Учет основных средств

     Рыночная стоимость объекта – это наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

-  одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

-  стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

-  объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

-  цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

-  платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

     Отношения с оценщиком необходимо строить на договорной основе. Затраты на оплату услуг оценщиков можно отнести на себестоимость как информационные, консультационные услуги [9; 111-114].  

 

         1.3   М е ж д у н а р о д н ы е  с т а н д а р т ы   у ч е т а  

    о  с н о в н ы х    с р е д с т в

 

         Методики учета основных средств в международной практике разрабатываются в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) 16 “Основные средства”, 17 “Аренда” и 4 “Учет амортизации”.

         Стандарты устанавливают единые требования к определению сущности основных средств, их классификацию, предлагают методологические подходы к оценке и отражению в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией основных фондов.

        Учет основных средств предприятия в России  осуществляется на основе ПБУ 6/01 «Учет основных средств», принятом в рамках программы перехода на международные стандарты учета. Несмотря на единую трактовку понятия «основные средства» в международных стандартах и ПБУ 6/01 российский учет отличается от международных стандартов подходом к оценке основных средств.

       Основные признаки, позволяющими в мировой учетной практике отнести активы компании к внеоборотным, являются следующие:

        Активы предполагается использовать в течение полезного срока службы, составляющего более одного года.

- Активы должны использоваться  в самой компании.

- Активы не предполагается  перепродать покупателям. 

     Если имущество,  имеющееся в компании, не используется  в процессе хозяйственной деятельности, оно не включаются в состав  внеоборотных активов. 

        Все активы компании относятся либо к долгосрочным вложениям (инвестициям), либо включаются в состав товарных запасов (оборотных активов). В мировой практике считается, что внеоборотные активы являются долгосрочными расходами будущих периодов. Если в хозяйственной деятельности они быстро себя окупают, более выгодно списать их в течение короткого срока эксплуатации и приобрести новые объекты.

        Среди внеоборотных активов выделяют материальные и нематериальные активы. Материальными являются активы, имеющие физическую форму. К ним относятся:

• земля;
• основные средства;
• природные ресурсы.

        Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам, что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. Таким образом, от правильной оценки основных средств,  в конечном счете, в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации.

       Для учета ОС в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО 16 «Основные средства».

     Согласно  одному из подходов МСФО 16 основные  средства  должны оцениваться  исходя из исторической стоимости:  после первоначального признания  в качестве актива объект основных средств  должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

       В соответствии со вторым подходом основные средства  должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация, придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств, а также в любом случае обязана будет исчислить стоимость основных средств  и по первому подходу (историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения). Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для российских организаций, так является более трудоемким.

        Для первого применения международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО». Согласно данному исключению,  при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость основных средств, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой стоимости на дату переоценки. После этого можно определить срок оставшегося полезного использования, а, следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие основные средства по «исторической» стоимости, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость, и далее в балансе этот объект основных средств  учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения. В результате организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку основных средств, а также (что важно при российских недооцененных активах) показать основные средства по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы.

        Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости выгодно применять организациями, которые имеют старые недооцененные активы либо данные по основным средствам, которых утеряны или недостоверны.

        Согласно МСФО 16 объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.  
Для вновь приобретенных основных средств первоначальная оценка производится по фактической стоимости.

        Элементами фактической стоимости являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние, в том числе: затраты на подготовку площадки; первичные затраты на доставку и разгрузку; затраты на установку; стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитекторов и инженеров; предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

        Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

       Основной порядок учета - затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены (независимо от условий получения ссуды).

       Допустимый альтернативный порядок учета - затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени), должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. В тех случаях, когда займы получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив (в соответствии с ПБУ 15/01).

        Если есть подозрения на обесценение основных средств, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 «Обесценение активов» требует проведения специальной процедуры - теста на обесценение. Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

        Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования.

       Чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

       Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа: сначала оцениваются будущие притоки и оттоки денежных средств от использования актива и его ликвидации, затем применяется соответствующая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

       Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы. 
Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках - для активов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как уменьшение от переоценки - для активов, учитываемых по переоцененной величине (второй вариант - для альтернативного подхода учета ОС согласно МСФО 16 «Учет основных средств»).

       При учете основных средств по переоцененной стоимости (альтернативный подход в МСФО 16), если затраты на выбытие несущественны, обесценение активов по МСФО 36 можно не применять; если затраты на выбытие существенны, то необходимо применять МСФО 36. Таким образом, действует принцип осмотрительности, согласно которому организация не может завышать реальную стоимость активов. На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов. В случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

        Признаки, указывающие на возможное обесценение:

1) в течение времени  рыночная стоимость актива уменьшалась  существенно больше, чем ожидалось  бы в результате течения времени  или нормального использования;

2) существенные изменения,  обязательно сказывающиеся на  положении компании, произошли в  течение периода или ожидаются  в ближайшем будущем в технологических,  рыночных, экономических и юридических  условиях, в которых работает  компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) рыночные процентные  ставки или другие рыночные  показатели на прибыльность инвестиций  увеличились в течение периода,  и эти увеличения, вероятно, повлияют  на ставку дисконта, которая используется  для актива и существенно уменьшает его возмещаемую величину;

4) балансовая стоимость  чистых активов выше, чем рыночная  капитализация;

5) имеются доказательства  устаревания или физического  повреждения активов;

6) существенные изменения,  отрицательно сказывающиеся на  положении организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или в способе использования актива в настоящем и будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или ликвидации актива до ранее определенной даты;

7) внутренняя отчетность  представляет свидетельство, которое  указывает на то, что текущие  и будущие результаты использования  актива хуже, чем предполагалось;

8) снижение потоков  денежных средств от использования актива по сравнению с запланированными в бюджете;

9) операционные убытки  или чистый отток денежных  средств при объединении показателей  текущего периода с бюджетными  показателями для будущего.

        Международный стандарт 16 «Основные средства» в части их амортизации  содержит только три метода: равномерного начисления; уменьшаемого остатка; суммы изделий.

        Метод равномерного начисления износа (прямолинейный метод) является наиболее распространенным. Он основан на допущении, что износ объекта основных средств увеличивается равномерно в течение всего срока его эксплуатации. Методика расчета амортизации при этом методе такая же, как при линейном методе, широко применяемом в отечественной практике и рекомендованном нормами п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Разница между этими методами состоит в том, что при методе равномерного начисления износа определение нормы и суммы амортизации за отчетный период происходит с учетом оценочной ликвидационной стоимости объекта основных средств. Поэтому сумма амортизации, относимая на издержки производства и обращения в мировой учетной практике, более точно отражает перенесенную стоимость. При расчете суммы ежегодной амортизации первоначальную стоимость объекта основных средств корректируют (уменьшают или увеличивают) на сумму их оценочной ликвидационной стоимости. Следовательно, если ликвидационная стоимость списываемого объекта выражена показателем со знаком минус, эта величина не будет уменьшать собственный капитал компании, а будет возмещена в цене товара, работы, услуги.