Учёт государственной помощи

Бюджетные средства, предоставленные в установленном  порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. 
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

 Любые условные  обязательства и условные активы, связанные с признанными в  бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98 (утверждено Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н, зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1675).

Если организация  фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в  том, что она выполнит условия  предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются  как целевое финансирование до получения  достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия  их предоставления.

 Если в  отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация  должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств согласно пункту 5 настоящего Положения, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

 Если в  отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация  должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производится запись:

• в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов;
• в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату. Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.

Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит  от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

 

2. Учет бюджетных средств на капитальное строительство

 

 

К средствам  на финансирование капитальных расходов относятся бюджетные средства, выделенные на покупку, строительство или приобретение иным путем внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов).

Суммы бюджетных  средств на финансирование капитальных  расходов списываются на финансовые результаты на протяжении всего срока полезного использования внеоборотных активов, приобретенных за счет этих средств. При этом первоначально бюджетные средства, списанные со счета 86, отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов».

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в учете делается проводка:

Д-т счета 86 –  К-т счета 98 – отражена сумма признанных расходов за счет средств бюджетного финансирования.

После ввода  объекта в эксплуатацию по нему в  общеустановленном порядке начинает начисляться амортизация. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т счета 20 (26, другие счета) – 

К-т счета 02 (05) – начислены амортизационные  отчисления;

Д-т счета 98 –  К-т счета 91 – признан внереализационный доход в размере, равном сумме начисленной амортизации.

Пример 

Организация в  январе получила целевые бюджетные  средства на закупку производственного  оборудования в сумме 2 000 000 руб.

В январе же организация  оплатила счет поставщика оборудования на сумму 800 000 руб. (без НДС). Оборудование поступило в организацию и было передано в монтаж. Расходы по монтажу оборудования составили 60 000 руб. (без НДС).

В марте после  окончания монтажных работ оборудование было введено в эксплуатацию. Первоначальная стоимость оборудования – 860 000 руб. Срок полезного использования – 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Норма амортизации – 10% в год.

В бухгалтерском  учете организации должны быть сделаны  следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 –  К-т счета 86 – 2 000 000 руб. – на расчетный счет организации поступили бюджетные средства.

Д-т счета 60 –  К-т счета 51 – 800 000 руб. – стоимость  оборудования оплачена поставщику;

Д-т счета 07 –  К-т счета 60 – 800 000 руб. – отражено поступление приобретенного оборудования в организацию;

Д-т счета 08 –  К-т счета 07 – 800 000 руб. – отражена передача оборудования в монтаж;

Д-т счета 60 –  К-т счета 51 – 60 000 руб. – оплачены работы по монтажу оборудования.

Март:

Д-т счета 08 –  К-т счета 60 – 60 000 руб. – отражена стоимость выполненных работ на основании акта сдачи-приемки работ по монтажу оборудования;

Д-т счета 01 –  К-т счета 08 – 860 000 руб. – смонтированное оборудование принято к учету  в составе основных средств организации;

Д-т счета 86 –  К-т счета 98 – 860 000 руб. – отражено использование бюджетных средств.

Начиная с апреля ежемесячно:

Д-т счета 20 –  К-т счета 02 – 7166,67 руб. – начислена  амортизация по оборудованию (860 000 руб. х 0,1 : 12 мес. = 7166,67 руб.);

Д-т счета 98 –  К-т счета 91 – 7166,67 руб. – признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Если объект основных средств, приобретенный за счет средств целевого бюджетного финансирования, выбывает из организации до истечения  срока полезного использования, сумма, не списанная к этому времени со счета 98, переносится в полном объеме в кредит счета 91.

Пример 

В условиях примера 1 предположим, что через два года оборудование было продано за 600 000 руб. (без учета НДС).

Сумма амортизации, начисленная за два года эксплуатации оборудования, – 172 000 руб. Остаточная стоимость оборудования к моменту продажи – 688 000 руб.

В бухгалтерском  учете организации при продаже  оборудования должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 02 –  К-т счета 01 – 172 000 руб. – списана  сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 –  К-т счета 01 – 688 000 руб. – списана  остаточная стоимость проданного оборудования;

Д-т счета 62 –  К-т счета 91 – 600 000 руб. – отражена выручка от реализации оборудования;

Д-т счета 98 –  К-т счета 91 – 688 000 руб. – признан внереализационный доход в размере, равном остаточной стоимости проданного оборудования.

В пункте 17 ПБУ 6/01 перечислены объекты основных средств, по которым амортизация  в бухгалтерском учете не начисляется. К таким объектам относятся объекты  жилищного фонда, объекты внешнего благоустройства, земельные участки и прочие объекты.

Что делать организации, если она получила целевые бюджетные  средства на приобретение основных средств, не подлежащих амортизации? Как в  этом случае производить списание средств бюджетного финансирования?

В пункте 9 ПБУ 13/2000 указано, что списание бюджетных  средств в такой ситуации производится в течение периода признания  расходов, связанных с выполнением  условий предоставления бюджетных  средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации.

Эту формулировку трудно назвать предельно ясной.

Видимо, имеется  в виду то, что в каждой ситуации организации необходимо ориентироваться  на конкретные условия предоставления бюджетных средств.

Например, организации  предоставлены бюджетные средства на приобретение земельного участка с целью строительства на нем здания детской спортивной школы. В этом случае условия предоставления бюджетных средств будут выполнены в момент окончания строительства школы. Поэтому, учитывая требования п. 9 ПБУ 13/2000, списание бюджетных средств, израсходованных на приобретение земельного участка, нужно производить в течение периода строительства школы.

Если бухгалтер  затрудняется с определением периода  признания расходов, на наш взгляд, бюджетные средства нужно признавать в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент ввода основных средств в эксплуатацию. 

 

3. Учет бюджетных средств на текущие цели

 

 

К средствам  на финансирование текущих расходов относятся все бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

То есть если бюджетные средства предназначены  не на приобретение внеобротных активов, а на какие-то иные цели, то эти средства признаются полученными на финансирование текущих расходов.

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, на какие цели выделены эти средства и какие условия должны быть выполнены организацией – получателем бюджетных средств.

Если бюджетные  средства поступили на финансирование расходов по приобретению товарно-материальных ценностей, то в бухгалтерском учете списание бюджетного финансирования осуществляется следующим образом.

В момент принятия приобретенных ценностей к бухгалтерскому учету целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов:

Д-т счета 86 – К-т счета 98 – проводка делается на стоимость приобретенных материалов.

В момент списания приобретенных ценностей в производство сумма, отраженная в составе доходов  будущих периодов, переносится в  кредит счета 91.

 

Пример 

Организация в мае получила из бюджета 20 000 руб. на закупку ГСМ для перевозки детей в детский оздоровительный лагерь.

В июне были закуплены ГСМ  на сумму 10 000 руб. На перевозку детей  в детский лагерь в июне было израсходовано  ГСМ на сумму 8000 руб.

В бухгалтерском учете  организации должны быть сделаны проводки.

Май:

Д-т счета 51 – К-т счета 86 – 20 000 руб. – поступили целевые  бюджетные средства.

Июнь:

Д-т счета 10 – К-т счета 60 – 10 000 руб. – оприходованы закупленные  ГСМ;

Д-т счета 86 – К-т счета 98 – 10 000 руб. – отражено использование средств бюджетного финансирования;

Д-т счета 20 (23, другие счета) – 

К-т счета 10 – 8000 руб. –  израсходованные ГСМ списаны  на себестоимость перевозки;

Д-т счета 98 – К-т счета 91 – 8000 руб. – признан внереализационный  доход в размере, равном стоимости использованных ГСМ.

Если бюджетные  средства поступили на финансирование расходов на оплату труда, то в момент начисления оплаты труда на эту сумму в учете одновременно делаются две проводки:

Д-т счета 86 –  К-т счета 98;

Д-т счета 98 –  К-т счета 91.

Если из бюджета  выделяются средства на финансирование расходов, произведенных в предыдущие отчетные периоды, то они отражаются без использования счета 86. В этом случае в учете делаются проводки:

Д-т счета 76 –  К-т счета 91 – задолженность по бюджетным средствам отражена в  составе внереализационных доходов;

Д-т счета 51 – К-т счета 76 – отражено фактическое поступление бюджетных средств.

Пример 

В течение I квартала организация самостоятельно закупила и израсходовала ГСМ на сумму 20 000 руб. Во II квартале принято решение  о выделении средств из местного бюджета на покрытие расходов организации на приобретение ГСМ в сумме 20 000 руб. Денежные средства из бюджета поступили на счет организации во II квартале.

В бухгалтерском  учете организации должны быть сделаны  следующие проводки.

I квартал:

Д-т счета 10 –  К-т счета 60 – 20 000 руб. – оприходованы закупленные ГСМ;

Д-т счета 20 –  К-т счета 10 – 20 000 руб. – списана  стоимость израсходованных ГСМ.

II квартал: 

Д-т счета 76 –  К-т счета 91 – 20 000 руб. – отражена задолженность по бюджетным средствам;

Д-т счета 51 – К-т счета 76 – 20 000 руб. – бюджетные средства поступили на расчетный счет организации.

При применении ПБУ 13/2000 важно правильно квалифицировать  поступающие организации бюджетные  средства.

Очень часто  бухгалтеры отражают в составе целевых  бюджетных средств любые средства, поступающие из бюджета. Одна из самых распространенных ошибок на практике – когда бухгалтер учитывает в составе целевых средств, поступающие из бюджета средства в оплату продукции (работ, услуг), произведенной (выполненных, оказанных) организацией.

А ведь такие  бюджетные средства государственной  помощью не являются, и нормы ПБУ 13/2000 на них не распространяются.

Фактически  организация в этом случае получает плату за реализованные ею товары (работы, услуги). При этом поступающие  средства являются для нее не чем иным, как выручкой от реализации. И тот факт, что эти средства являются бюджетными, по сути ничего не меняет. Поступающие средства должны отражаться в бухгалтерском учете по правилам, предусмотренным ПБУ 9/99.

Например, НИИ  выполняет научно-исследовательские работы по договору, финансируемому из бюджета. Поступающие на расчетный счет НИИ бюджетные средства должны отражаться в учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Для НИИ эти средства являются доходами от обычных видов деятельности (выручкой от реализации). Признание полученных средств в составе доходов на счете 90 «Продажи» осуществляется в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99.

Не распространяются нормы ПБУ 13/2000 и на случаи получения  бюджетных средств на компенсацию тарифов на электрическую энергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг и т.д. Во всех этих случаях полученные средства отражаются организациями в соответствии с требованиями ПБУ 9/99.