Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

2. Соблюдены критерии признания актива в качестве НМА, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007.

2. Актив в виде результата НИОКР. Теперь обратим внимание на ПБУ 17/02. Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы НИОКР признаются в бухучете, если:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

- использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов работ может быть продемонстрировано (поскольку порядок демонстрации не определен, речь, по всей видимости, идет о теоретической возможности такой демонстрации).

Если все требования ПБУ 17/02 соблюдены, расходы на НИОКР предписывается отражать в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02). К расходам на НИОКР п. 9 относит все фактические расходы, связанные с выполнением данных работ, а именно: стоимость МПЗ, услуг сторонних организаций и лиц, заработная плата и выплаты работникам, занятым в выполнении работ по трудовому договору, отчисления на социальные нужды, стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований, амортизация объектов ОС и НМА, используемых при выполнении указанных работ и пр.

Пунктами 5, 6 ПБУ 17/02 установлено, что аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Это совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Я уже говорила о том, что расходы на НИОКР, собранные на субсчете 08-8, списываются на счет 04. При этом Приказом Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н к данному счету предусмотрено открытие субсчетов по видам НМА и по расходам на НИОКР, что позволяет соблюсти требование об обособленном учете расходов на НИОКР.

В силу п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции либо для управленческих нужд. Списание может производиться (п. 11 ПБУ 17/02):

- линейным способом;

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок полезного использования произведенных НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока, в течение которого можно получать экономические выгоды от результатов выполненных работ, но не более пяти лет.

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР в течение установленного организацией срока.

Пример 1. ЗАО "Актив" разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб. Учетной политикой "Актива" предусмотрен линейный способ списания расходов. Срок списания - 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 08 - 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет : 12 мес. ) - списаны затраты на разработку новой технологии.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предусматривает, что затраты по работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Пример 5. В учете организации на счете 08 числятся расходы на создание нового вида поливальной установки. Сумма расходов - 620 000 руб. Экономический отдел организации на основании данных технической документации рассчитал, что установка должна быть полностью амортизирована (и непригодна для дальнейшего применения), когда с ее помощью будет выпущено 2400 единиц. В первый год эксплуатации установки фактический выпуск продукции составил 1800 единиц.

Ежемесячно бухгалтер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 Кредит 08 - 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. х 620 000 руб. : 12 мес.) - списаны расходы по НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

Дебет 20 Кредит 08 - 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. х 620 000 руб. : 12 мес.) - списаны расходы по НИОКР.

При этом расходы по НИОКР списываются организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания (п. 14 ПБ 17/02) в течение срока, устанавливаемого ей исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02). Данная операция отражается в учете записью по кредиту счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20, 26) (Инструкция по применению Плана счетов).

3. НИОКР - прочие расходы. Рассмотрим последнюю, третью, возможность квалификации расходов на НИОКР. В качестве прочих расходов отчетного периода затраты на НИОКР учитываются в следующих случаях:

- НИОКР не дали положительного результата;

- не выполняется хотя бы одно из условий п. 7 ПБУ 17/02.

В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от ее применения, не отнесенная на обычные виды деятельности сумма расходов списывается как прочие расходы: Дебет 91 Кредит 04. Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).

Пример 3. ЗАО "Хлебозавод "Печерский" заключил договор с научно-исследовательской организацией "Сфера" на разработку технологии хлеба профилактического назначения с использованием продукта переработки люцерны. Стоимость разработки - 480 000 руб. (НДС не облагается). ЗАО "Хлебозавод "Печерский" использует субсчета 04-1 "НМА, созданные организацией", 04-4 "Расходы на НИОКР", 68-6 "Госпошлина".

Вариант 1. В результате НИОКР получено и запатентовано изобретение. Общие расходы на патентование составили 18 900 руб. (размер пошлин за государственную регистрацию установлен Положением о пошлинах*(6)). Срок действия патента - 10 лет. Поскольку организация имеет подтвержденные патентом исключительные права на изобретение, в учете возникает НМА первоначальной стоимостью 498 900 руб. Предприятие использует линейный способ амортизации НМА. Срок полезного использования актива равен сроку действия патента (10 лет).

Бухгалтер предприятия выполнит записи:

┌────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────────────┐

│            Содержание операции                 │     Дебет     │     Кредит    │   Сумма, руб.   │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Отражены затраты на выполнение НИОКР            │      08-8     │       60      │     480 000     │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Отражены  расходы  по   оплате   регистрационных│      08-8     │      68-6     │      18 900     │

│пошлин                                          │               │               │                 │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Произведена оплата выполненных НИОКР            │       60      │       51      │     480 000     │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Произведена оплата пошлин                       │      68-6     │       51      │      18 900     │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Принят к учету объект НМА                       │      04-1     │      08-8     │     498 900     │

├────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────────────┤

│                                     Ежемесячно в течение 10 лет                                  │

├────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────────────┤

│Начислена амортизация по НМА                    │       20      │      04-1     │      4 158      │

│(498 900 руб. / 10 лет / 12 мес.)               │               │               │                 │

└────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────────────┘

Вариант 2. Организация не запатентовала изобретение (исключительные права не возникли).

Соответственно, положительный результат НИОКР - изобретение - не имеет правовой охраны. Расходы на НИОКР отвечают всем требованиям, предъявляемым ПБУ 17/02. Организация использует линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок полезного использования изобретения установлен приказом руководителя и составляет 5 лет.

В учете будут сделаны следующие записи:

┌────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────────────┐

│            Содержание операции                 │     Дебет     │     Кредит    │   Сумма, руб.   │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Отражены затраты на выполнение НИОКР            │      08-8     │       60      │     480 000     │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Произведена оплата выполненных НИОКР            │       60      │       51      │     480 000     │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Принят к учету актив в виде результата НИОКР    │      04-4     │      08-8     │     480 000     │

├────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────────────┤

│                                     Ежемесячно в течение 5 лет                                   │

├────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────────────┤

│Списана  часть  расходов  на  НИОКР             │       20      │      04-4     │      8 000      │

│(480 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)                │               │               │                 │

└────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────────────┘

Вариант 3. Положительный результат НИОКР (изобретение) организация не планирует использовать для производственных нужд в связи с экономической нецелесообразностью.

Так как одно из требований ПБУ 17/02 не соблюдается, расходы на НИОКР учитываются как прочие расходы отчетного периода.

┌────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────────────┐

│            Содержание операции                 │     Дебет     │     Кредит    │   Сумма, руб.   │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Отражены затраты на выполнение НИОКР            │     08-8      │       60      │     480 000     │