Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Произведена оплата выполненных НИОКР            │      60       │       51      │     480 000     │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Расходы на  НИОКР  отнесены  на  прочие  расходы│      91       │      08-8     │     480 000     │

│отчетного периода                               │               │               │                 │

└────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────────────┘

Пример 4.

Исходные условия - пример 3, вариант 2.

Новая технология не принесла ожидаемой прибыли. Принято решение о прекращении ее использования 15 сентября 2010 г. Фактически разработка использовалась 32 мес. На эту дату были списаны расходы в сумме 256 000 руб. (8 000 руб. х 32 мес.). Осталось списать 224 000 руб. (480 000 - 256 000).

На 15 сентября 2010 года отчетного года будет выполнена запись:

┌────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────────────┐

│            Содержание операции                 │     Дебет     │     Кредит    │   Сумма, руб.   │

├────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Неучтенная сумма расходов по НИОКР  отнесена  на│      91-2     │      04-4     │     224 000     │

│прочие расходы отчетного периода                │               │               │                 │

└────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────────────┘

Подводя итог всему вышесказанному, замечу, что требования ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 во многом таковы, что позволяют организации выбрать наиболее предпочтительный вариант учета расходов на НИОКР исходя из тех задач, которые она ставит перед собой: увеличение валюты баланса либо уменьшение текущей прибыли.

2.2. Расходы на НИОКР в налоговом учете

Порядок учета расходов на НИОКР в целях налогообложения регулируется нормами ст. 262 НК РФ. Они распространяются на заказчиков НИОКР, не обладающих исключительными правами на результаты разработок. В то время как исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, включаются в состав НМА (п. 5 ст. 262 НК РФ) и амортизируются в соответствии с требованиями п. 2 ст. 258 НК РФ в течение срока действия охранных документов, а при невозможности установления срока полезного использования - в течение 10 лет.

В целях налогообложения расходы на НИОКР подразделяются на две категории (п. 1 ст. 262 НК РФ):

1) расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ*(1).

Налоговый учет этих двух категорий расходов на НИОКР различается. Рассмотрим каждую из них по отдельности.

1. Расходы по созданию новой (усовершенствованию производимой) продукции:

а) Налог на прибыль

Порядок признания расходов на НИОКР зависит от того, предусмотрена ли договором на выполнение разработок поэтапная сдача работ. Если да, то расходы могут учитываться по завершении отдельных этапов. В противном случае расходы принимаются лишь по окончании всего цикла исследований или разработок.

Чтобы признать расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в составе налоговых, организации необходимо выполнить два условия:

- документально подтвердить завершение работ подписанным сторонами договора актом сдачи-приемки (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ) (Приложение 2);

- начать использование результата НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Использование в производстве. Поскольку факт использования результатов НИОКР в производстве имеет ключевое значение для порядка их учета, я выделили рассмотрение этого вопроса в отдельный блок.

Если результаты НИОКР сразу начинают использоваться в производстве, все просто: понесенные расходы списываются в течение года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). В случае когда договорами предусмотрена поэтапная сдача работ, порядок признания расходов по окончании каждого этапа аналогичный.

Однако зачастую использование результатов НИОКР начинается не сразу, а спустя какое-то время после завершения работ. Я продемонстрирую две точки зрения порядка списания расходов в этом случае:

1. Следуя логике Минфина, порядок признания расходов меняется. На момент действия прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, предусматривавшей 2-летний срок списания расходов на успешные НИОКР и 3-летний - на неудачные, Минфин (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478) разъяснял, что отнесение на расходы затрат на НИОКР, давших положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения, не предусмотрено НК РФ. Если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, то расходы на проведение НИОКР в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены. Если же в течение этого срока начато фактическое использование результатов НИОКР, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Обоснован ли такой подход? Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в части признания указанной категории расходов, не поименованы они и в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). В то же время общий принцип, заложенный в п. 1 ст. 252 НК РФ, таков: расходы признаются тогда, когда они направлены на получение дохода.

На мой взгляд, при прочтении ст. 262 НК РФ следует разграничить два обстоятельства:

- условие признания расходов (использование результатов НИОКР);

- момент признания расходов (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР).

Если организация завершила НИОКР (например, 1 ноября 2009 года), но не использует их результаты - условие не соблюдается, значит, расходы признать нельзя. Если организация стала использовать результаты НИОКР (скажем, 1 декабря 2009 года) - расходы на НИОКР начинают признаваться в том же месяце, в течение того срока, что предусмотрен Налоговым кодексом, то есть в течение года. Ведь иной порядок в НК РФ не прописан.

2. Существует и иная точка зрения. Расходы на НИОКР полностью соответствуют природе прочих расходов, указанных в ст. 264 НК РФ. При "отсрочке" использования результатов НИОКР затраты могут быть учтены как прочие обоснованные расходы на основании п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Организация должна самостоятельно решить, какую позицию ей следует занять, исходя из возможных негативных последствий. К сожалению, на сегодняшний день нет арбитражной практики, позволяющей оценить шансы отстоять ту или иную позицию в суде. Поэтому самый безопасный на сегодня вариант - начать использование результатов НИОКР в течение года после их завершения.

Отрицательный результат - тоже результат. В отличие от бухгалтерского учета, для которого важно определить, получен ли положительный результат, в целях налогообложения достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 указанной статьи.

Подчеркну, что данный порядок не устанавливает взаимосвязи между началом исчисления годового срока и моментом подтверждения того обстоятельства, что НИОКР не дали положительного результата. Включать такие расходы в состав прочих налогоплательщик вправе начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены научные исследования (или их отдельные этапы) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Так, судьи ФАС ВСО в Постановлении от 04.04.2007 N А33-14689/06-Ф02-1682/07 указали, что моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а не дата подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок.

Особые экономические зоны (ОЭЗ). Из рассмотренных выше правил списания расходов на НИОКР есть исключение. Оно касается расходов на НИОКР (в том числе не давших положительного результата), произведенных налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях ОЭЗ, созданных в соответствии с законодательством РФ (например, ОЭЗ технико-внедренческого типа созданные на территории городов Москвы, Санкт-Петербурга, Томска и т.п.).

Из прочтения п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что все организации, зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ, даже если они не являются резидентами ОЭЗ, могут списывать все расходы на НИОКР в периоде их осуществления в размере фактических затрат. (К сведению: резиденты - организации, зарегистрированные на территории ОЭЗ и заключившие с органами управления ОЭЗ соглашения о ведении соответствующей деятельности: промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной или портовой (ст. 9 Закона N 116-ФЗ)).

Целевое финансирование. Средства, которые получены организацией из фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, установленном Законом N 127-ФЗ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, не учитываются как доходы при определении налоговой базы (абз. 12 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (абз. 1 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ускоренная амортизация. Плательщики налога на прибыль с 2008 года вправе применять к основной норме амортизации спецкоэффициент, не превышающий значение 3, в отношении амортизируемых ОС, используемых в научно-технической деятельности (п. 7 ст. 259 НК РФ). Организация вправе самостоятельно решить, будет ли она применять этот коэффициент, и если да, то она должна указать его размер в учетной политике.

б) Налог на добавленную стоимость

Прежде чем разобраться, в каких случаях исполнитель НИОКР не выставляет заказчику НДС, отмечу, поскольку на сегодняшний день в целях исчисления налога на прибыль равно учитываются расходы на НИОКР, давшие как положительный, так и отрицательный результат, операция по выполнению НИОКР подразделениями предприятия для собственных нужд обложению НДС не подлежит. Это следует из ст. 146 и 159 НК РФ.

Налоговые льготы. До 2008 года от обложения НДС освобождалось выполнение НИОКР (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ):

а) за счет средств бюджетов и специализированных фондов (к сведению: от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и соисполнители (Письмо Минфина РФ от 26.07.2007 N 03-07-07/25));

В качестве документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, выступают перечень соисполнителей, договор (его копия) на выполнение работ с указанием источника финансирования (Письмо Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-07-07/15).

б) учреждениями науки и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

С 1 января 2008 года действует пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождается выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных (то есть не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Итак, из прочтения пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ можно сделать следующий вывод: освобождением от уплаты НДС может воспользоваться любой исполнитель НИОКР, если техзаданием заказчика предусмотрено выполнение работ, поименованных в данном подпункте.