Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

│давших результата       │                 │                  │                 │                  │

└────────────────────────┴─────────────────┴──────────────────┴─────────────────┴──────────────────┘

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.

Раскрытие информации

Информацию о расходах по НИОКР необходимо отразить в бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке укажите:

- сумму затрат на НИОКР, отнесенную на расходы по обычной деятельности и на внереализационные расходы;

- сумму расходов, которые еще не списаны;

- сумму расходов по незаконченным НИОКР.

Если информация о расходах на НИОКР является существенной, то ее нужно отразить по отдельной статье баланса (раздел "Внеоборотные активы").

Напомним, показатель считается существенным, если его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет 5% и более. Показатель также относится к существенным, если без его знания нельзя принять верное экономическое (управленческое, инвестиционное и т.д.) решение.

Пример 6. По состоянию на 31 марта 2003 года внеоборотные активы ООО "Пассив" составляют 1 800 000 руб. Конечное сальдо по субсчетам 08-8, 08-9 и 08-10 - 126 000 руб.

Таким образом, расходы по НИОКР являются существенными - 7% х (126 000 руб. : 1 800 000 руб. 100%).

Следовательно, в балансе за первый квартал 2003 года бухгалтеру нужно в разделе "Внеоборотные активы" выделить отдельную строку "Расходы по НИОКР". По ней он должен указать сумму 126 000 руб.

В. Федоров,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2003 г.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Организации, которые выполняют НИОКР, в учетной политике на 2003 г. должны отразить следующую информацию:

- о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

- о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Относительно раскрытия этой информации в учетной политике организации считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.

Если в вопросе о способах списания расходов организация может определиться заранее и в целях сближения бухгалтерского и налогового учета сразу принять линейный способ, то с определением сроков возникают проблемы.

Установить срок применения результатов НИОКР можно в зависимости от конкретной темы или характера исследований и только после их окончания.

По нашему мнению, в учетной политике следует предусмотреть, что срок применения результатов устанавливается организацией самостоятельно после окончания работ.

При составлении бухгалтерской отчетности в пояснительной записке должна отражаться информация:

- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;

- о сумме расходов по НИОКР, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

- о сумме расходов по незаконченным работам.

В случае существенности информация о расходах по НИОКР отражается в активе бухгалтерского баланса по самостоятельной группе статей раздела "Внеоборотные активы".

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.

Приложение к балансу.

Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы отражаются на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" субсчете "Выполнение НИОКР", на основе данных которого и заполняется раздел "Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы" Приложения.

Строка 310 отражает сумму расходов на НИОКР с указанием их динамики, т.е. отражает сумму расходов на начало отчетного года (столбец 3), сумму расходов, направленных на выполнение работ и исследований (столбец 4), сумму списанных затрат на научные работы и исследования (столбец 5), а также сумму расходов на исследования, не списанных в течение отчетного года (столбец 6).

По строке 320 справочно указывается сумма расходов по незавершенным НИОКР. При этом необходимо указать сумму таких расходов на начало и конец отчетного периода.

Сумма расходов по НИОКР, которые не дали положительного результата и были списаны на внереализационные расходы, также отражается отдельной строкой в подразделе справки.

Раздел "Расходы на освоение природных ресурсов" заполняется аналогично предыдущему. По строке 410 отражается сумма всех расходов на освоение ресурсов. Кроме того, справочно необходимо отразить сумму расходов по незаконченным работам по освоению ресурсов, а также расходам по работам не давших результат и отнесенных в состав внереализационных расходов.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 1-2, январь 2007 г.

Хочу отметить, что предложенный Минфином порядок учета НИОКР приводит к их смешению в отчетности с НМА, поскольку они учитываются на отдельном субсчете счета 04. Разграничить НИОКР и НМА можно только составлением соответствующих пояснений к отчетности.

Заключение

Таким образом, основное отличие НИР от ОКР и технологических работ состоит в форме представления результатов работы: результатом НИР, как правило, является научный (или иной) отчет, ОКР - законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации, технологических работ - описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.

Кроме того, дополнительным отличительным признаком является условие договора о том, кто должен выполнять работы: исполнитель самостоятельно или исполнитель с привлечением третьих лиц.

Иными словами, несмотря на то, что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права. С одной стороны, такой подход следует считать правомерным: разработки, защищенные авторским правом, могут быть либо объектами нематериальных активов, либо готовой продукцией (предназначенной для продажи), либо товаром (приобретенным для перепродажи). С другой стороны, факт отказа от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. Иначе говоря, НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений (в то время как изобретения подлежат правовой охране).

По нашему мнению, наиболее оптимальным представляется открытие двух субсчетов (дополнительно к субсчетам, открытым для обобщения информации о расходах по приобретению и созданию объектов основных средств и нематериальных активов): для обобщения информации о процессе формирования расходов на НИОКР и для учета законченных работ (результатов работ) и их списания.

Аналитический учет расходов по НИР, ОКР и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИР, ОКР и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Так как единица бухгалтерского учета является более низким уровнем детализации учета, можно сделать вывод, что в рамках одного договора или заказа может быть получено (изготовлено, создано) несколько инвентарных объектов.

Учет и налогообложение расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы

Тема отражения в бухгалтерском учете организации расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) не новая. Вместе с тем в практической деятельности организаций при учете НИОКР у бухгалтеров по-прежнему возникает множество вопросов, не урегулированных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Прежде всего вопросы связаны с тем, что широко применяемые в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденном приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н, термины "научно-исследовательские работы", "опытно-конструкторские работы" и "технологические работы" нормативно не определены.

Что касается понятия "научно-исследовательские работы" (НИР), то в п. 2 ПБУ 17/02 можно найти отсылку к Федеральному закону от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ). Однако термин "научно-исследовательские работы" в данном Законе также отсутствует. Вместе с тем в ст. 2 Закона N 127-ФЗ имеются определения научной (научно-исследовательской) деятельности, которая в свою очередь делится на фундаментальные и прикладные научные исследования, научно-техническую деятельность и экспериментальные разработки.

Отсутствие четких формулировок и довольно сложный предмет рассмотрения предполагают более подробное изучение правовых основ договора на выполнение НИОКР, без знания которых будет непросто отразить операции по НИОКР в бухгалтерском учете. Эти правовые нормы закреплены в главе 38 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно положениям ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) и технологических работ (ТР) - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Объединение указанных договоров в одной главе ГК РФ связано с их общей правовой природой. Эти договоры регулируют отношения в области создания результатов интеллектуальной деятельности, таких как изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, топологии интегральных микросхем и другие результаты - объекты интеллектуальной собственности в научно-технической и производственной области. Передача исполнителем полученного по договору НИОКР и ТР результата работ заказчику не исключает для исполнителя возможности использовать полученный им результат в других научных исследованиях, так как исполнителю известен уровень знаний, которого он сам же и достиг, проводя исследования по поручению заказчика.

Специфика научных исследований и конструкторских работ по объективным причинам связана с тем, что для данных видов работ велик риск неполучения заданного результата. Например, при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ выявилась объективная невозможность разработать конструкцию механизма с заданными параметрами либо по договору на выполнение научно-исследовательских работ был получен отрицательный результат, отличный от того, которого ожидали стороны договора. Такая особенность правовой природы договоров на выполнение НИОКР и ТР нашла отражение и в правовом регулировании этих договоров. В пункте 3 ст. 769 ГК РФ указывается, что риск случайной невозможности исполнения договора на НИОКР и ТР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором.

Предметом договора на выполнение научно-исследовательских работ является проведение научных исследований, как фундаментальных, так и прикладных. Фундаментальные исследования представляют собой выявление в той или иной области знаний объективных основных закономерностей, принципиальных возможностей решения практической задачи (например, выявление принципиальной возможности лечения заболевания с помощью специального химического класса веществ либо путем воздействия определенного излучения).

Прикладные исследования позволяют выявить более эффективный путь решения задачи, допустим, получить с заданными свойствами материал, вещество, устройство. Предметом договора на выполнение опытно-конструкторских работ выступает разработка новых изделий, технологий, конструкторской документации, как правило, для массового выпуска, и решаются утилитарные задачи. Технологические работы позволяют разработать способ изготовления, сборки конкретного по заданным параметрам устройства, подобрать материалы для его изготовления либо подобрать режимы для производства нового разработанного с заданными свойствами материала.

На практике рассматриваемые виды договоров разграничивают редко, чаще всего решение задачи, формулируемой заказчиком, требует объединения в предмете договора проводимых работ в их сочетании: исследовательских, конструкторских и технологических. В названии договора, заключаемого заказчиком и исполнителем, указывают название всех видов работ - договор на выполнение НИОКР и ТР. Предмет конкретного договора формулируют в техническом задании.

Техническое задание на выполнение НИОКР и ТР является неотъемлемым приложением к договору. В техническом задании указывают тематику работ (их вид и название), характеризуют объект разработки, основное его практическое назначение в конкретной отрасли хозяйствования и основное практическое назначение планируемых результатов, а также приводят технико-экономические параметры и требования к уровню разработки объекта. Кроме этого указывают направления и пути (стадии) выполнения работ (так называемую программу исследования) и приводят перечень научной, технической документации, подлежащей оформлению и сдаче при приемке выполненных по договору работ.