Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

На основе тематики работ и описания объекта, заданных заказчиком, программу работ составляет, как правило, исполнитель (специалист) и согласовывает с заказчиком. Согласованное сторонами техническое задание содержит требование к работам, программу их выполнения и технико-экономические параметры объекта и результатов работ. Однако в соответствии с п. 2 ст. 774 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу работ и технико-экономические параметры или тематику работ.

Сроки выполнения работ являются существенным условием договора, и их согласование сторонами оформляется в календарном плане работ, который также является неотъемлемым приложением к договору. В календарном плане указывают начальный и конечный сроки выполнения работ, промежуточные сроки выполнения отдельных этапов работ, ожидаемый результат работ и вид документации, подтверждающей выполнение работ по этапу.

Необходимым для договоров данного вида является условие о распределении прав сторон на результаты работ, в том числе на охраноспособные результаты. Оно взаимосвязано с предыдущим условием. В соответствии с п. 1 ст. 772 ГК РФ сторонам предлагается согласовать в договоре пределы и условия использования результатов, в том числе способных к правовой охране. Прежде всего речь идет о согласовании прав на результаты, способные к патентной охране.

Например, стороны могут установить в договоре, что права на патентоспособные результаты принадлежат только заказчику, либо только исполнителю, либо совместно и заказчику, и исполнителю. В этом случае в отношении объектов, исключительные права на которые на основе договора принадлежат совместно заказчику и исполнителю, стороны договора дополнительно должны заключить соглашение о порядке использования этих объектов.

Согласно п. 4 ст. 769 ГК РФ условия договора на выполнение НИОКР и ТР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности). Поэтому, если работы выполняются для государственных нужд и за счет средств бюджета, обязательным условием государственного контракта должно быть условие, обеспечивающее закрепление за Российской Федерацией прав на результаты НИОКР и ТР. Данный порядок предусмотрен Постановлениями Правительства РФ от 29 сентября 1998 г. N 1132 и от 2 сентября 1999 г. N 982.

Обычно на материальные результаты, созданные по договору, право собственности переходит к заказчику (или закрепляется за заказчиком). Однако бывают случаи, когда исполнитель получает определенное имущество от заказчика либо специально приобретает его для выполнения договора, но стороны договариваются, какая сторона будет являться собственником этих материальных объектов. Материальный объект, передаваемый по приемо-сдаточному акту заказчику, считается переданным ему в собственность.

Основываясь на сказанном, кратко резюмируем изложенный материал и выделим в составе НИОКР и ТР две категории: исследования и разработки. Это деление прослеживается и в международном стандарте финансовой отчетности, которое явилось основой при разработке ПБУ 17/02.

В МСФО приводятся следующие определения.

Исследование - оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей.

Разработки - применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства и применения.

Таким образом, очевидно, что основная цель исследований - получение новых знаний, а разработок - применение этих знаний. Еще одним существенным отличием научно-исследовательских работ от опытно-конструкторских и технологических является форма представления результатов по каждой из этих работ. Результатом научно-исследовательских работ, как правило, является научный (или иной) отчет, опытно-конструкторских - законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации, технологических - описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.

Как правило, научные работы, в особенности поискового характера, сопряжены с риском недостижения желаемого результата, обусловлены ситуацией, когда получение положительного результата весьма неопределенно. Поэтому при выполнении исследований в обычных условиях чаще всего не существует какой-либо уверенности в том, что конкретные научные исследования приведут к результатам, позволяющим использовать их для получения экономической выгоды организации. Поскольку исследования проводятся с далеко идущими перспективными целями, в международной практике затраты на них признаются затратами того отчетного периода, в котором были понесены.

Разработками считается деятельность, которая ведется до начала коммерческого производства или применения полученных новаций. Разработки на определенном этапе их выполнения характеризуются устойчивой способностью приносить определенные экономические выгоды в обозримом будущем. Поэтому с момента, когда получение экономических выгод уверенно осознается, затраты на разработки принимаются на баланс как отложенные капитальные затраты для сопоставления их с ожидаемыми экономическими выгодами в будущих отчетных периодах.

В частности, к опытно-конструкторским разработкам относятся:

проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;

разработка инструмента, технологической оснастки, штампов, матриц и иных устройств с применением новых технологических процессов;

опытная оценка альтернативных продуктов или процессов для выявления их производства или применения в производственной деятельности;

проектирование, конструирование и эксплуатация экспериментальных установок, не имеющих четко выраженного коммерческого назначения.

Что касается порядка бухгалтерского учета НИОКР в Российской Федерации и положений национального стандарта, то необходимо отметить отсутствие в ПБУ 17/02 прямых норм, аналогичных международным.

В соответствии с положениями ПБУ 17/02 информация по расходам на НИОКР, выполненные с положительным результатом для собственных нужд организации, отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусматривают для учета расходов по НИОКР на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" выделение субсчета 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

После окончания работ расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

В связи с этим возникает вопрос: распространяется ли указанный порядок на такие разные категории научных работ, как исследования и разработки?

Исходя из положений ПБУ 17/02 можно сделать косвенный вывод о том, что расходы по исследованиям признаются в том же отчетном периоде, в котором они были понесены.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 для признания расходов на НИОКР в качестве внеоборотных активов необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Хотя в российском стандарте и не делается разграничений между исследованиями и разработками в части признания расходов на НИОКР, очевидно, что нормы ПБУ 17/02 не могут быть применимы, как минимум, в отношении фундаментальных научных исследований, так как непосредственное использование их результатов в производственной или управленческой деятельности вряд ли возможно.

В отношении прикладных исследований не существует достаточной определенности в том, что понесенные по ним расходы приведут к возникновению будущих экономических выгод. Еще более сложным для исследований является выполнение условия о необходимости демонстрации использования результатов работ.

Необходимо отметить, что неисполнение всей совокупности условий признания расходов на исследования в качестве внеоборотных активов влечет за собой их признание расходами текущего периода и включение в состав внереализационных расходов.

Признание научных исследований и разработок в бухгалтерской
(финансовой) отчетности

В заключение отметим, что основные принципы, заложенные в МСФО 38 "Нематериальные активы" в части учета затрат на исследования и разработки, дают меньше возможностей для искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, не позволяют организации завысить размер своих активов. Это объясняется тем, что, до тех пор пока компания не может доказать, что от произведенных расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки будет получена экономическая выгода, она будет списывать их на финансовый результат в качестве расходов отчетного периода. Таким образом, учет по международным стандартам требует от бухгалтера профессионального суждения и соблюдения принципа осмотрительности, т.е. принятия всех необходимых мер для снятия неопределенности, что позволяет избежать завышения статей активов или доходов, занижения обязательств и расходов. Придерживаясь основных принципов МСФО, бухгалтер раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности полную, правдивую, достоверную и полезную информацию о затратах на исследования и разработки, которая представляет собой информационную ценность для широкого круга пользователей и прежде всего инвесторов.

С 1 января 2009 г. затраты на НИОКР можно признавать с коэффициентом 1,5. Это первый случай в российской практике, когда норма Налогового кодекса РФ позволяет учитывать в целях налогообложения расходы в размере, превышающем сумму фактических затрат. Поэтому вопросы списания затрат на подобные работы приобретают с этого года особую остроту.

Бухгалтерский учет НИОКР осуществляется в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы на НИОКР могут быть осуществлены налогоплательщиком самостоятельно, совместно с другими организациями, а также на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

В бухгалтерском учете они признаются в качестве: - вложений во внеоборотные активы; - прочих расходов.

ПБУ 17/02 достаточно полно и однозначно регламентирует состав расходов на НИОКР, порядок признания, а также списания этих расходов.

срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет.

С 1 января 2009 г. расходы на НИОКР, но только по перечню, установленному Правительством РФ, отражаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Список использованной литературы

1. В.В. Спорынин,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(2) Постановления Правительства РФ от 21.12.2005 N 779-784

*(3) Постановления Правительства РФ от 03.02.2007 N 67-73

*(4) Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

*(5) Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области".

*(6) Федеральный закон от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

*(7) Патентные пошлины увеличивают первоначальную стоимость НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).