Аспекты специальных налоговых режимов

  Новые правила обязывают организации  на УСН, получающие доходы (проценты) по государственным и муниципальным  ценным бумагам, направлять в бюджет налог на прибыль по ставкам 15, 9  или 0%. Когда и какая из них  действует, указано в подпунктах 1, 2 и 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ.

  Что касается ИП, то при наличии доходов (процентов) по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, они станут уплачивать НДФЛ по ставке 9%. Такой же  налог с доходов придется перечислять владельцам ипотечных сертификатов участия, которые были выданы управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года. Об этом говорится в пункте 5 статьи 224 НК РФ. Данная группа доходов объединена в пункте 2 статьи 224 НК РФ. Прежде всего, к ним относятся выигрыши и призы, врученные на конкурсах, играх и других мероприятиях. Исключение – доходы на сумму, не превышающую 2000 рублей (пункт 28 статьи 217 НК РФ).

    С выигрышами и призами все  закономерно, чего не скажешь  о доходах по банковским вкладам и, об экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств. Если доходы по банковским вкладам окажутся больше рассчитанных по ставке рефинансирования при рублевом вкладе или рассчитанных по ставке 9% при вкладе в иностранной валюте (статься 214.2 НК РФ), то с величины превышения придется платить максимальный НДФЛ. Как и с экономии на процентах по займам (кредитам) в сравнении суммами, определенными исходя из ¾ ставки рефинансирования при обязательствах в рублях или 9% годовых при обязательствах в иностранной валюте (пункт 2 статьи 212 НК РФ). Важно отметить, что раньше предприниматели, применяющие УСН, доходы в виде экономии на процентах не учитывали. Причем и Минфин, и суды с этим соглашались. С будущего года положения предпринимателей и организаций станут неравными – ведь в налоговый учет организаций такие доходы по-прежнему не войдут. Беспроцентные займы или их низкие ставки могут вылиться предпринимателям в откровенный убыток. А тут еще и деньги помещать под большие проценты станет невыгодно.

  Если  рассмотренные выше поправки полезны  лишь в отдельных ситуациях (например, при получении дивидендов «упрощенцем» с объектом доходы минус расходы  платить налог на прибыль по ставке 9% выгоднее), изменения, затрагивающие  учет расходов выглядят гораздо более удачными.

  Ранее планировалось внести изменения, которые  бы ликвидировали дополнительные условия  для списания в расходы стоимости  сырья, материалов и покупных материалов. Этот законопроект депутаты отклонили. Однако надежды, пусть и не полностью, а сбылись. Учет покупных товаров не изменится, и, чтобы признать их стоимость в расходах, все так же потребуется оплата и реализация. Зато списать сырье и материалы станет проще – согласно новому подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ сразу после покупки и оплаты. Пока неизвестно, как быть с материалами, за которые рассчитались в 2008 году, но к началу 2009 года их стоимость не отнесли на расходы. Очевидно, ее можно будет учесть 1 января 2009 года. И, скорее всего,  появятся разъяснения Минфина.

  Не  успели подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ скорректировать в прошлом  году, как взялись за него опять. Чем же он так не устраивал? Согласно ему в налоговую базу включались расходы на обязательное страхование  работников и имущества. В связи  с поправкам, внесенными Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ, с 2008 года было разрешено учитывать стоимость всех видов обязательного страхования работников и имущества. Зачем понадобилось эти «все», никто не понял. Существует вполне конкретный вопрос. В 2008 году возникли разногласия по поводу расходов на ОСАГО. Минфин выпустил письмо (от 01.04.2008 № 03-11-04/2/63), в котором указал, что ОСАГО – это страхование ответственности. А согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при УСН можно учитывать затраты лишь на обязательное страхование работников и имущества. Однако статьей 929 ГК РФ страхование гражданской ответственности причисляется к имущественному. Да и раньше тот же Минфин вместе с налоговыми органами оставлял за «упрощенцами» право учета стоимости ОСАГО. С 1 января 2009 года для споров не будет оснований. Последняя редакция подпункта 7 пункта 1 статьи 346.1 НК РФ обеспечит возможность признавать расходы на все виды обязательного страхования не только имущества, но и ответственности (в том числе автовладельцев).

  Поправка  к подпункту 13 пункта 1 статьи 346.16 НК также должна порадовать налогоплательщиков. В тексте, на который ссылается НК сейчас, сказано, что в расходы можно включать суточные и полевое довольствие, выплаченные «в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ». Таким образом, сверхнормативные суточные в расходы не попадают. Теперь о нормах не упоминается. Значит, можно учитывать все суммы, выданные работникам? Да, это действительно так. Необходимо отметить, что с 1 января 2009 года подобные изменения будут внесены и в подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, касающийся определения расходов плательщиков налога на прибыль. А «упрощенцы» согласно ссылке из пункта 2 статьи 346.16  ссылке из пункта 2 статьи 346.16 НК РФ определяют состав командировочных расходов в том же порядке.

  Другими станут пункты 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ. В  них излагается, как вычислять  остаточную стоимость основных средств  и нематериальных активов при  переходе на УСН и возврате на общий. Кстати, во всех абзацах пункта 2.1 замечено, что это понадобится на УСН объектом налогообложения выбрать доходы минус расходы.

  В пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ добавлен абзац. Он поясняет, что, меняя объект налогообложения  на доходы минус расходы, остаточную стоимость рассчитывать не нужно. Иначе говоря, стоимость имущества, купленного или построенного (изготовленного) при объекте налогообложения доходы, пропадет для налогообложения. Новость, которая вряд ли кого удивит. Такое мнение не раз высказывал Минфин (письма от 09.01 2007 № 03-11-04/2/1, и от 10.10.2006 № 03-11-02/217), а теперь это уже закон. Но о нематериальных активах умалчивается. Скорее всего, допущена техническая ошибка, и для учета их остаточная стоимость тоже не пригодится.

  Интересна поправка к пункту 3 статьи 246.25 НК РФ. После перехода на общий режим остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (построенных, изготовленных) до перехода  на УСН, должна рассчитываться следующим образом. Из остаточной стоимости объекта к началу работы на УСН (вместе с расходами на модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение) нужно вычесть часть стоимости, учтенную за время ее применения согласно пункту 3 статьи 246.16 НК РФ. В целом все то же, но кое-что изменилось.

  Во-первых, непосредственно указано, что правило предназначено для перехода с УСН на общий режим. Следовательно, им уже нельзя воспользоваться, сменив «упрощенку» на уплату ЕСХН.

  Во-вторых, получается, что порядок одинаков для всех, кто находился на упрощенной системе. То есть если объектом налогообложения являлись доходы, то остаточная стоимость определяется, как при доходах минус расходы. Несмотря на то, что вычитать нечего.

  В-третьих, старая установка распространялась на все основные средства и нематериальные активы, которые не успели полностью списать при УСН, новая – лишь на объекты, приобретенные (построенные, изготовленные) до перехода на УСН. Теперь при вынужденном переходе на общий режим в середине года учесть несписанную стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных во время применения УСН, уже не удастся.

  Изменения коснулись и налоговой базы. Если ранее ее по годовым итогам допускалось снижать на прошлогодние убытки не более чем на 30%, то теперь никаких ограничений не ставится. Данная поправка внесена в пункт 7 статьи 346.18 НК РФ. Следовательно, ее величину можно уменьшить хоть до нуля. Главное, чтобы убыток возник при упрощенной системе. Убытки, полученные при применении прочих режимов, не рассматриваются.

  Если  убыток превышает налоговую базу, его разрешено переносить на последующие периоды, но не более десяти раз. Сумма, не списанная в течение десяти лет после того, как образовалась, пропадает. Важная деталь: согласно новой редакции учитывать прошлые убытки – право, а не обязанность. То есть ничто не мешает налогоплательщику их придержать (когда, предположим, он не хочет платить минимальный налог).

  Еще один положительный момент, связанный  с пунктом 7 статьи 346.18 НК. Если фирма  прекратила деятельность из-за реорганизации, убытки не пропадут – их может наследовать приемник, если он тоже будет применять УСН. Нужно будет только сохранить все документы, подтверждающие убытки и их распределение. 

  Статья 346.25.1 НК РФ, посвященная особой разновидности  специального режима – патентной  «упрощенке», тоже обновлена. Изменения начинаются сразу с пункта 1. оговорку «один из видов предпринимательской деятельности» убрали. Осталась простая формулировка, согласно которой за патентом могут обратится все предприниматели, чей вид деятельности указан в пункте 2. На первый взгляд, поправка незначительная и ни на что не влияет. Но то неверно. Налоговики, толкуя оговорку на свой лад, настаивали под ее предлогом на праве предприниматели «патентовать» один вид деятельности. Когда же их два или более, то, как они полагали, патенты можно получить, только если бизнес ведется на территории разных субъектов РФ. Подобных выводов новая редакция уже не позволяет сделать. Устранено и явное недоразумение. Избавились от указания, что владелец патента обязан придерживаться статей 346.11-346.25 НК РФ. Впрочем, от этого ничего не изменится – большинство их норм при патенте и так не действовало (например, не сдавалась налоговая декларация, как того требует статья 346.23 НК РФ).

  До  сих пор УСН на основе патента  разрешалась исключительно при  отсутствии наемных работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера. С 2009 года положение кардинально изменится. Согласно откорректированному пункту 2 и новому пункту 2.1 патент перестанет быть препятствием для найма персонала по трудовым и гражданско-правовым договорам. Правда, среднесписочная численность сотрудников не должна превышать пяти человек за налоговый период. Но и это для предпринимателей большой плюс. Корректировка пункта 2 без пункта 9 привела к абсурду. В соответствии с пунктом 9 предприниматели, имеющие работников, теряют право на УСН, применяемую на основе патента. Возможно, законодатели все же обнаружат свою ошибку и доработают текст.

  Законом № 155-ФЗ расширен перечень видов деятельности, при которых разрешается патентная  «упрощенка». Сейчас в перечне из пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ 61 позиция, будет – 69. Патент смогут получить предприниматели, которые заняты в общественном питании, перерабатывают и сбывают сельскохозяйственную продукцию, держат охотничьи хозяйства, ведут частную медицинскую практику и др. Перефразирован подпункт 56, но смысл абсолютно не поменялся. Прежде говорилось о сдаче в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей, что будет в дальнейшем называться «передача во временное владение и (или) в пользование гаражей. Собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках».

  Будет ли на территории субъекта РФ применяться УСН на основе патента, зависит от местных властей. Об этом – пункт 3. Однако раньше власти субъектов могли составить свой список видов деятельности, то есть каким-то специализациям из пункта 2 дать «зеленую улицу», каким-то нет. С 2009 года придется либо разрешать для всех 69, либо не вводить совсем.

  В новом пункте 2.2 обозначены условия, когда придется перейти с патентной УСН на общий режим. Во-первых, если доходы за налоговый период превысят величину, указанную в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ. Во-вторых, при нарушении требования пункта 2.1 статьи 246.25.1 НК – другими словами, когда средняя численность работников больше пяти человек. При этом будет считаться, что предприниматель переходит на общий режим со дня начала патента и уплачивать налоги ему следует в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей.

  До 2009 года патент можно было приобрести на квартал, полугодие, девять месяцев  или календарный год. В соответствии с отредактированным пунктом 4 статьи 346.25.1 НК РФ его станут оформлять на срок от одного до двенадцати месяцев – как захочет налогоплательщик.

  Статья 346.25.1 НК РФ пополнится еще двумя  мелкими поправками. Согласно пункту 12 при наличии  патента необходимо вести налоговый учет исходя из положений  статьи 346.24 НК РФ. Точнее, учет доходов. Действительно, обладателю патента нужно узнать, не превысили ли они пороговый уровень (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ), а определять расходы ни к чему. В пункте 5 – новый абзац с разъяснением для тех, кто состоит на налоговом учете в одном субъекте РФ и открывает бизнес на территории другого. В этом случае с заявлением на патент подается заявление о постановке на новый учет. [4, 11-21] 
 
 

     3.2 Пути развития ЕНВД

  В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ уточнены определения  отдельных видов предпринимательской  деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД. Так, предусмотренный подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ такой вид предпринимательской деятельности как оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках  заменяется на оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок). Таким образом, независимо от того, какие  договора заключаются  с владельцами автотранспортных средств: на хранение автотранспортных средств или  на предоставление во временное владение и (или) пользование мест на платных автостоянках, указанные услуги могут быть переведены на уплату ЕНВД.