Эволюция налога на прибыль в РФ

          Льготы по налогу. Налоговые льготы делятся в законе на три части: уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на перечисленные в законе цели; понижение ставки налога для определенных видов предприятий; полное освобождение от уплаты налога конкретных видов объединений и организаций. Из большого числа льгот по налогу на прибыль особо следует выделить порядок, в соответствии с которым налогом не облагается прибыль, использованная предприятиями на содержание находящегося на их балансе жилья и другой социальной инфраструктуры. Это, пожалуй, одна из немногих действительно оправданных льгот, вызванная необходимостью поэтапного перехода к коммерциализации жилья, которое традиционно в России и других государствах бывшего СССР являлось для населения фактически бесплатным. Такой порядок позволяет несколько сгладить фактические различия в степени отягощенности различных предприятий социальной инфраструктурой. ³

          К числу рациональных льгот следует также отнести разрешение уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, используемые предприятиями на благотворительные цели в размерах до 3% облагаемой прибыли, а также порядок освобождения от налога прибыли, направляемой на погашение убытков прошлых лет (в течение последующих пяти лет).

          В 1992 году существовало множество налоговых льгот для инвестиций, предоставление которых зависело от вида деятельности, типа и размера предприятия и т.д. Анализ их использования показывает очевидную неэффективность подобных льгот. Их применение вызвало формирование различных фактических ставок налога на прибыль на различных предприятиях и в различных секторах, что искажало экономические критерии распределения ресурсов. Кроме того, они создавали многочисленные лазейки в нормативных документах, позволяющие практически любому предприятию уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой связи важным был порядок, согласно которому общая сумма предоставленных предприятию льгот не может уменьшать фактическую сумму налога на прибыль больше, чем на 50%.

          Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Плательщики налога на прибыль должны были самостоятельно на основании бухгалтерского учета определять сумму налога. Кроме того, они должны рассчитывать сумму налога на следующий квартал и в начале квартала подавать в налоговые органы соответствующую справку. На основании предполагаемой прибыли должны уплачиваться авансовые взносы налога. С 1 января 1992 года авансовые взносы следовало платить в размере 1/6  от прибыли за квартал до 10 и 25 числа каждого месяца (для предприятий с иностранными инвестициями определен особый порядок). Однако в 1992 году не существовало никаких санкций за неуплату авансовых платежей, если объявлялась нулевая предполагаемая прибыль, чем пользовалось большое число предприятий для перенесения уплаты налога на возможно более поздний срок, что в условиях высокой инфляции давало им немалый выигрыш и приводило к потерям доходов бюджета.

          Рассмотрим динамику поступлений налога. Налог на прибыль за 1 квартал 1992 года составил наибольшую часть (40,1%) всех налоговых поступлений предприятий (6,7% ВВП). Впрочем, определенная часть этих поступлений была обусловлена проведенной переоценкой запасов. Запасы готовой продукции были переоценены по состоянию на начало года, и половина величины переоценки подлежала перечислению в бюджет.

          Общие налоговые поступления за 2 квартал выросли до 21,3% ВВП. Рост поступлений  налога на прибыль, который продолжался до июля 1992 года, объясняется во многом тем, что  после либерализации цен в народном хозяйстве наблюдалась аномально высокая рентабельность, т.к. предприятия не имели возможности переоценивать затраты, которые быстро обесценивались в результате высокой инфляции. Это касалось и запасов материальных ресурсов, накопленных до либерализации цен. Часть затрат осуществлялась по-прежнему в старых ценах. В результате в первом полугодии доля налога на прибыль составила 44% всех налоговых поступлений.

          В третьем квартале доля поступлений налога на прибыль (8,7% ВВП или 38% налоговых поступлений) снизилась за счет уменьшения инфляционного обесценения текущих затрат предприятий и проведения переоценки основных фондов в начале второго полугодия и  соответствующего снижения рентабельности. Общая сумма налоговых поступлений за 9 месяцев составила 23,0% ВВП.

          Поступления налога на прибыль в четвертом квартале сохранились на уровне третьего квартала - 8,7% ВВП, хотя их доля в доходах  бюджета  снизилась до 30,7%.

           За 1992 год общая сумма налоговых поступлений составила 28,3% ВВП. В последнем квартале наблюдался рост налоговых поступлений. Июльские изменения налогового законодательства, ограничивающие возможности легального уменьшения налогов, были опубликованы с опозданием и поэтому реальное увеличение сбора налогов пришлось на последние 3 месяца. В структуре налоговых поступлений за год можно отметить уменьшение доли налога на прибыль до 31,6%  после роста в I полугодии. Всего поступления налога на прибыль за 1992 год составили 8,9% ВВП.

          Следует отметить, что наблюдавшийся в 1992 году рост доли поступлений налога на прибыль в ВВП в первые месяцы, следовавшие за окончанием каждого квартала. Так, например, с 6-8% месячного ВВП в январе-марте доля налога выросла до 16,5% месячного ВВП и 12,3% в апреле и мае 1992 года соответственно. Июльские поступления налога на прибыль составили 11,1% (в июне - 6,8%), а октябрьские - 13,4% месячного ВВП (в августе 7,8%, в сентябре -5,8% ВВП). Начиная с 1993 года такие скачки не отмечаются, наоборот, наблюдается тенденция к росту поступлений налога в конце квартала. Причина этого заключается в изменения порядка уплаты авансовых платежей по данному налогу.

          На протяжении 1993 года доля налога на прибыль в структуре налогов существенно не менялась, сохраняясь на уровне около 42%, так как в главных чертах сохранялось неизменным налоговое законодательство. Величина налога на прибыль в процентах ВВП была наибольшей в апреле (12,8%), а к концу года постепенно, но существенно уменьшилась (до 10,3%). Всего налоговые поступления составили 24,5% ВВП.

          С апреля по декабрь 1994 года поступления налога на прибыль  составляли около 7,7% ВВП, а налоговые поступления в целом выросли с 18-19% в начале года до  23-24% в конце. В результате доля налога на прибыль в структуре налоговых поступлений упала с 36,9% в январе до 27,5% в декабре 1994 года. Объясняется это, прежде всего, резким падением в 1994 году рентабельности в экономике. По данным Госкомстата РФ прибыль предприятий в процентах ВВП снизилась с 20-25% в 1993 году до 10-11% в 1994 году. Впрочем, такое падение прибыли нам представляется маловероятным. Можно предположить, что в силу трудностей с оценкой показателей ряда секторов экономики, эти данные в некоторой степени искажены и в действительности  сокращение прибыли было менее значительным. В Сводном финансовом балансе по территории Российской федерации на 1996 год, подготовленном Минэкономики России, в составе материалов к проекту бюджета, приводятся данные по прибыли по России за 1994 год - 108 трлн. рублей,  а данные Госкомстата содержат значение величины прибыли 71,28 трлн. рублей . ⁴

          В целом за 1994 год колебания структуры налоговых поступлений были незначительны. За двенадцать месяцев налоговые поступления в бюджеты России  сократились до 24,2% ВВП, т.е. на 0,6% ВВП. Доля налога на прибыль вновь сократилась до 31,8% налоговых поступлений (7,8% ВВП).

         В начале 1995 года уменьшилась доля налога на прибыль в ВВП с 7,7% по итогам 1994 года до 5,08% в январе 1995 года. В значительной степени это было связано с увеличением амортизационных отчислений после переоценки основных фондов. Кроме того, эту тенденцию могла усилить отмена, начиная с 10 декабря 1994 года, обложения налогом на прибыль курсовых разниц. В дальнейшем инфляционный рост выручки и остальных затрат постепенно уменьшают влияние переоценки и доля налога в ВВП восстанавливается. За 1995 год доля налога в ВВП составила 7,93%. Рост неналоговых доходов обусловил небольшое снижение доли налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета до 28,4% с одновременным ростом его доли в налоговых доходах до 33,8%.

             Динамика роста налога на прибыль в 1996-2001 г.г. была достаточно высока (таблица 1.1). В 1999 г. рост составил 223,1, в 2000 г. - 180,6%, в 2001 г. - 128,3.

          В то же время на протяжении всего времени действия закона “О налоге на прибыль” сохранялись высокие темпы роста задолженности, что в определенной мере объясняется неадаптированностыо законодательства к реальным условиями деятельности плательщиков, поскольку задолженность в официальном виде свойственна в основном законопослушным предпринимателям. В 1997, 1998, 1999 гг. ее темпы составляли соответственно 152, 146 и 176%. В 2000 и 2001 г.г. темпы роста задолженности значительно упали (68 и 98%), но это в большей степени объясняется достигнутыми огромными размерами задолженности в прошлом, чем реальными выплатами.

          Еще одним тревожным признаком, свидетельствующим о несовершенстве законодательства, был неуклонный рост удельного веса убыточных предприятий с 15,3% в 1992 г. до 40% в 2000 г. В промышленности положение было еще хуже: с 7,2% до 39,7%.

Таблица 1.1

Удельный вес налога на прибыль в федеральном и консолидированном бюджетах 1996-200 гг.

             2002 год в очередной раз изменил методы изъятия прибыли в бюджет. Это было связано с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ.

1.3. Элементы налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса

         С 1 января 2002 г. исчисление налога на прибыль организаций регламентируется главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Налог на прибыль представляет собой прямой федеральный и регулирующий налог. Налог на прибыль как прямой налог  призван  обеспечивать  стабильность инвестиционных процессов в сфере  производства  продукции,  оказания  услуг; выполнения  работ,  поддерживать  стабильность  инвестиционных  процессов  в экономике, а также гарантировать  законное  наращение  капитала.    

         Проанализируем основные элементы налогообложения, отраженные в главе 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса.

         Субъектами налога на прибыль организаций являются организации, в том числе бюджетные, являющиеся юридическими лицами, а также организации с иностранными инвестициями и международные организации. Не являются субъектами налога организации любых форм собственности от произведенной ими сельскохозяйственной продукции.

Объектом обложения налогом является валовая прибыль организации. Статьей 247 Налогового кодекса  РФ определено, что прибылью признается полученный доход (сумма дохода от реализации (выручка) и внереализационного дохода), уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Проанализируем особенности формирования доходной и расходной части для исчисления налога на прибыль организаций, учитывая, что доходы и расходы необходимо четко квалифицировать.

         Для целей налогообложения доходами, согласно ст.248 Налогового кодекса РФ, являются:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст.249 Налогового кодекса РФ);
• внереализационные доходы (ст.250 Налогового кодекса РФ).

          С 1 января 2006 года не признаются доходами в целях налогообложения гранты и имущество, получаемое организацией в рамках целевого финансирования. Данные изменения внесены в Налоговый кодекс Федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г. « О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Согласно ст.252 Налогового кодекса  РФ все расходы организации подразделяются: