Эволюция налога на прибыль в РФ

• на расходы, связанные с производством и реализацией;
• на внереализационные расходы.

          В ст.270 Налогового кодекса РФ содержится закрытый исчерпывающий перечень расходов, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Если конкретная разновидность затрат не обнаружена в данном «запрещенном» перечне, то можно переходить на следующий уровень проверки.

          В ст.252 Налогового кодекса РФ сформулированы формальные признаки, при соблюдении которых можно квалифицировать затраты как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если же данные критерии не выполнены, то такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

         Содержательные требования по элементам и отдельным разновидностям расходов установлены ст.253-269 Налогового кодекса РФ. Если они соблюдены, данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль; если содержательные требования не соблюдены, то данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

         Статьями 318-320 Налогового кодекса РФ установлен порядок деления расходов на прямые и косвенные, при котором часть прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства и переходит на следующий отчетный период, в то время как оставшаяся часть прямых расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. К прямым расходам согласно ст.318 Налогового кодекса РФ относятся:

• материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие и полуфабрикаты;
• оплата труда персонала, участвующего в производственном процессе, плюс начисления ЕСН на эту оплату труда;
• амортизация основных средств, используемых в производственном процессе.

Таким образом, прямые расходы делятся  на две части:

- частично распределяются на  остатки незавершенного производства  и переносятся на следующий  отчетный период;

- в оставшейся части уменьшают  налогооблагаемую прибыль отчетного  периода.

Все остальные расходы являются косвенными. Они должны уменьшать налогооблагаемую прибыль исходя из:

- срока действия конкретного «затратного» договора - это касается всех без исключения косвенных расходов;

- взаимосвязи с признанием доходов - это касается только той части косвенных расходов, которые осуществляются налогоплательщиком по «затратным» договорам, заключенным в связи с исполнением данным налогоплательщиком условий "доходных" договоров, согласно которым доходы признаются в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.⁵

         Налоговым  периодом по налогу на прибыль организаций согласно ст.240 Налогового кодекса РФ является календарный год. Ставки налога на прибыль установлены в ст.284 Налогового кодекса РФ (таблица 1.2).

Таблица 1.2

Ставки налога на прибыль

Плательщики налога	Вид дохода	Ставка налога
		в феде-ральный бюджет	в регио-нальный бюджет	в мест-ный бюджет
Предприятия и организации (в том  числе иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянное представительство	Дивиденды, полученные от российских организаций	до 2005 г.
		6	-	-
		после 2005 г.
		9	-	-
	Дивиденды, полученные от иностранных организаций	15	-	-
	по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ипотечным ценным бумагам эмитированным после 1 января 2007 года,	15	-	-
	по доходам в виде процентов  по ипотечным муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года	9	-	-
	по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года вкл.	0	-	-
	Прибыль от всех остальных видов  деятельности	в 2003 году
		6	16	2
		в 2004 году
		5	17	2
		в 2005 году
		6.5	17.5	-
		в 2006 году
		6.5	17.5	-

 

          С 1 января 2005 года изменилась ставка налога на прибыль, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. В соответствии с поправками, внесенными в эту статью Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ, изменился размер и соотношение налоговых ставок налога на прибыль при его уплате в бюджеты разных уровней. Теперь местные бюджеты налог на прибыль больше поступать не будет. Отныне налог на прибыль будет распределяться между бюджетом РФ и бюджетами субъектов РФ в следующем порядке:

- в федеральный бюджет  направляется 6,5 % налога на прибыль организаций;

- в бюджет соответствующего  субъекта РФ, на территории которого  осуществляет свою деятельность налогоплательщик, перечисляется17,5 % налога.⁶

         Льготы  по налогам не являются обязательным элементом налогообложения, однако в необходимых случаях в нормативном правовом акте могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.  Льготы по налогу – это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества, включая возможность не уплачивать налог (в исключительных случаях могут быть индивидуальными).

         В частности, улучшению инвестиционного климата способствуют следующие льготы, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса РФ:

- механизм ускоренной амортизации;

- новый порядок налогообложения  капитала, ценных бумаг, других  финансовых инструментов;

- освобождение от налогообложения  инвестиций от иностранных инвесторов  на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;

- включение расходов на освоение  природных ресурсов и расходов  на НИОКР в состав прочих  расходов в течение пяти (двух) лет соответственно;

- включение в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам инвестиционного характера;

- ряд положений, влияющих на  повышение финансовой устойчивости  организаций: увеличение срока переноса убытков до 10 лет, снятие ограничений в целях налогообложения по размерам расходов на добровольное страхование имущества, отчисления в резервные фонды и др.

         Все фирмы  в обязательном порядке должны  составить учетную политику для  целей налогообложения. Применительно к налогу на прибыль организаций такое требование закреплено в ст. 313 и 314 Налогового кодекса РФ. ⁷ Возможные элементы налогового учета расчетов по налогу на прибыль и способы налогового учета обобщены в таблице 1.3.

 

 

 

 

 

Таблица 1.3

Формирование учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль организаций

Элементы учетной политики	Способы налогового учета	Основание
Порядок ведения налогового учета  и налоговых регистров	В учетной политике указывается  порядок ведения и формы регистров налогового учета	Ст. 313-314 НК РФ
Метод признания доходов / расходов	1. Метод начисления 2. Кассовый метод	Ст. 271-273 НК РФ
Метод оценки сырья и материалов для определения размеров материальных расходов	1. Метод оценки по стоимости  единицы запасов 2. Метод оценки по средней  стоимости 3. Метод ФИФО 4. Метод ЛИФО	П. 8 ст. 254 НК РФ
Метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости их приобретения	1. Метод оценки по стоимости  единицы товаров 2. Метод оценки по средней  стоимости 3. Метод ФИФО 4. Метод ЛИФО	П.1 ст. 268 НК РФ
Резервы по сомнительным долгам	Налогоплательщик вправе создавать  или не создавать резерв. При создании резерва об этом делается запись в  учетной политике	Ст. 266 НК РФ
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Налогоплательщик вправе создавать или не создавать резерв. При создании резерва в учетной политике прописывается предельный размер отчислений в этот резерв	Ст. 267 НК РФ
Резерв расходов на ремонт основных средств	Налогоплательщик вправе создавать  или не создавать резерв. При создании резерва в учетной политике указываются нормативы отчислений  в этот резерв, которые утверждаются организацией самостоятельно	Ст. 324 НК РФ
Резерв предстоящих рас-ходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	Налогоплательщик вправе создавать  или не создавать эти резервы. При создании резерва в учетной  политике указываются способы резервирования, предельная сумма и ежемесячный процент  отчислений. Для этого составляется и утверждается смета	Ст. 324.1 НК РФ
Порядок признания рас-ходов в виде процентов по долговым обязательствам	1. В расходы включаются проценты  только по сопоставимым кредитам и займам 2. В расходы включаются проценты  в пределах 1.1 ставки рефинансирования ЦБ РФ (в рублях), 15 % (в иностранной валюте)	Ст. 269 НК РФ
Порядок уплаты авансовых платежей	1. Ежемесячно, исходя из фактически  полученной прибыли 2. Ежеквартально (с уплатой ежемесячного  авансового платежа) 3. Ежеквартально без уплаты ежемесячного авансового платежа (этот вариант возможен, если по итогам отчетного периода за предыдущие 4 квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн.руб. за каждый квартал	Ст. 287 НК РФ

 

          Вышеприведенные  данные свидетельствуют о том, что логика построения налога на прибыль в Налоговом кодексе РФ может быть увязана в значительной степени, с продекларированными государством принципами стратегии проведения налоговой реформы, заключающимися в упрощении налоговых законов, либерализации ставок и усилении ответственности налогоплательщиков. Главные изменения в налоге на прибыль связаны с тем, что в Налоговом кодексе собраны все основные документы, необходимые для исчисления налога, в первую очередь это касается отмены ранее действующего Положения о составе затрат, которое заменяется системой расходов в виде вычетов, уменьшающих полученные доходы.

          Факторы, влияющие на величину налоговой базы в связи с введением гл.25 НК РФ, могут быть поделены на две группы (таблица 1.4).

Таблица 1.4

Факторы влияющие на величину налоговой базы в связи с введением гл.25 Налогового кодекса РФ

В сторону увеличения

В сторону уменьшения

1. Отмена налоговых льгот на:  - финансирование капитальных вложении;  - средствам массовой информации;  - вновь созданным производствам;  - производство медицинской продукции;  - взносов на благотворительные цели;  - по малым предприятиям  2. Перевод большинства плательщиков на уплату налога, исходя из расчета базы по методу “начислений”.

1. Либерализация налоговых вычетов:  1.1. заменяемых ранее действующие льготы и компенсирующие плательщикам отмену льгот:  - по предприятиям, применяющим труд инвалидов;  - по общественным организациям инвалидов;   - по средствам на содержание социально-бытовой сферы;  - снижение ставки субъектам федерации 1.2. увеличение количества вычитаемых расходов и лимитов по лимитируемым расходам (реклама, представительские расходы, расходы на образование, на страхование, проценты по кредитным договорам) 1.3. новые правила образования резервов, нормативов и лимитов   1.4. учет расходов по реализации имущества  1.5. особенности определения расходов по отдельным операциям  1.6. введение новых методов расчета амортизации, включающих линейный и нелинейный метод и 10 амортизационных групп  1.7. принятие к вычету убытков по амортизируемому оборудованию и другим видам имущества 2. Снижение ставки налога и введение единой ставки  3. Перенос убытков на будущее в течение 10 лет  4. Консолидация убытков  5. Снижение контингента плательщиков за счет введения специальных льготных систем для малого бизнеса