а) ответственность налогового
агента:
- за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст.123 Налогового Кодекса РФ). Налоговыми агентами согласно ст.
24 Налогового Кодекса РФ признаются лица (организации и физические лица), на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов. Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению налоговым агентом обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Объективная сторона этого правонарушения состоит из невыполнения налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. Так, согласно ст. 20 Закона РФ от
07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”[ ] предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Правонарушение, предусмотренное ст.
123 Налогового Кодекса РФ, является умышленным, может быть совершено как в форме бездействия (не удержание, не перечисление), так и форме действия
(удержание не в полном размере, несвоевременное удержание). Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков (см., например, п.5.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”[ ]). Однако подобная практика выглядела совершенно необоснованной и противоречила нормам налогового законодательства.
б) ответственность свидетеля:
- неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении (статья 128 Налогового Кодекса РФ);
- отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний (ст.128 Налогового Кодекса РФ);
в) ответственность эксперта,
переводчика, специалиста:
- отказ от участия в проведении налоговой проверки;
- дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода) (ст.129 Налогового Кодекса РФ);
г) ответственность законного
представителя налогоплательщика:
- нарушение срока представления налоговой декларации (ст.119 Налогового Кодекса РФ);
- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица;
д) ответственность иных
лиц, на которых налоговым законом
возложено исполнение определенных
обязанностей:
- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 Налогового Кодекса РФ);
- нарушение срока представления или отказ должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, имеющиеся и запрашиваемые должностным лицом документы, необходимые для проведения проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса РФ);
- отказ, уклонение (предоставление заведомо недостоверных сведений) организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее (него) сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа (ст.126 Налогового Кодекса РФ);
- отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа
(ст.127 Налогового Кодекса РФ).
В данном случае, необходимо
подчеркнуть, что качестве так называемого
"иного обязанного лица" в тот
или иной момент времени может
выступать любой из участников налоговых
правоотношений. В связи с этим, ответственность
налогоплательщика, его законного представителя,
налогового агента и др. не ограничивается
исключительно теми нормами кодекса, в
которых эти лица прямо упоминаются. Так,
например, наряду с применением санкций,
предусмотренных ст.123 Налогового Кодекса
РФ, налоговый агент в случае совершения
им соответствующего нарушения может
быть также привлечен к ответственности
в соответствии со ст. 126 Налогового Кодекса
РФ, как любое обязанное лицо.
В соответствии со ст.106 Налогового Кодекса
РФ банки и иные кредитные учреждения
не являются субъектами ответственности
за налоговые правонарушения. Между тем
они играют существенную роль в процессе
налогообложения, обеспечивая реальное
поступление налоговых платежей в бюджет.
Выполнение этой ответственной задачи
предполагает возложение на банковские
учреждения определенных обязанностей,
надлежащее исполнение которых обеспечивается
соответствующими нормами об ответственности
за их неисполнение.
Глава 18 Налогового Кодекса РФ предусматривает отдельные
виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах
и ответственность за их совершение. Применение
к банковским учреждениям финансовых
санкций производится посредством взыскания
штрафа или пени. В последнем случае взыскание
производится в бесспорном порядке.
Остановимся на предусмотренных
кодексом видах правонарушений:
а) открытие банком счета
налогоплательщику без предъявления
последним свидетельства о постановке
на учет в налоговом органе (ст.132 Налогового Кодекса
РФ).
До принятия Налогового
кодекса аналогичные нормы ответственности
содержались в п.1 Указа Президента
РФ от 23.05.94 N 1006 "об осуществлении
комплексных мер по своевременному
и полному внесению в бюджет налогов и иных
обязательных платежей". Однако в соответствии
с требованиями Указа к ответственности
за совершение данного правонарушения
привлекались руководители кредитных
учреждений.
б) нарушение срока
исполнения платежных документов о
перечислении налога:
- нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона “Об основах налоговой системы РФ”, соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование не перечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.
Кодекс предусматривает
ответственность лишь за сам факт
нарушения банком срока исполнения
поручения о перечислении налога
или сбора. Вместе с тем новеллой
Налогового кодекса является установление
самостоятельной ответственности
за совершение банком действий по созданию ситуации
отсутствия денежных средств на счете
налогоплательщика в отношении которого
в банке находится инкассовое поручение
налогового органа на взыскание налога.
- Неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов
- п.6 ст.46 Налогового Кодекса РФ) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств.
в) Неисполнение банком решения
налогового органа о приостановлении
операций по счетам налогоплательщика
или налогового органа (ст.134 Налогового
Кодекса РФ).
Ранее за совершение данного
правонарушения ответственность в
административном порядке несли
должностные лица банковского учреждения
(п.12 ст.7 Закона "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ
НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР").
2.4. Санкции за нарушение налогового законодательства.
Санкции за нарушение налогового законодательства
устанавливаются и применяются
в виде денежных взысканий (штрафов).
То есть применяется только одна из
возможных санкций предусмотренных
ст.24 Кодекса об Административных Правонарушениях.
“Штраф есть денежное взыскание, налагаемое
за административные правонарушения в
случаях и пределах, предусмотренных настоящим
Кодексом... на момент окончания или пресечения
правонарушения”.[
]
Размер штрафа зависит от конкретного
вида налогового правонарушения, а
по видам правонарушений от размера ущерба,
который понес бюджет в результате совершения
лицом, на которое возлагается ответственность,
противоправного деяния.
Денежные взыскания, предусмотренные
кодексом, как правило, устанавливаются
в фиксированном размере, например, пять тысяч рублей
за нарушение установленного плательщиком
срока подачи заявления о постановке на
учет в налоговом органе (ст.116 Налогового
Кодекса РФ). Напомню, что в соответствии
со ст.13 Закона “Об основах налоговой
системы РФ” сумма штрафных санкций составляла
определенный процент от конкретной денежной
суммы.
В ряде случае Налоговый
кодекс также предусматривает возможность
взыскания штрафов в процентном
отношении к полученным плательщиком
доходам, сумма налога, подлежащим уплате в бюджет.
Так, в случае нарушения налогоплательщиком
установленного кодексом срока представления
в налоговый орган сведений об открытии
и закрытии счета в каком-либо банке, если
это повлекло неуплату налогов, влечет
взыскание штрафа в размере десяти процентов
от общей суммы денежных средств, поступивших
на счет за период задержки представления
или не представления сведений об открытии
этого счета (п.2 ст.118 Налогового Кодекса
РФ).
При наличии хотя бы одного
смягчающего ответственность обстоятельства, предусмотренного
ст.112 Налогового Кодекса размер штрафа
подлежит уменьшению не меньше, чем в два
раза по сравнению с размером, установленным
соответствующей статьей главы 16 настоящего
Кодекса за совершение налогового правонарушения
(ст.114, п.3). Перечень обстоятельств смягчающих
ответственность не является исчерпывающим.
Зато отягчающее обстоятельство
предусмотрено только одно - совершение
налогового правонарушения лицом, ранее
привлекаемым к ответственности
за аналогичное правонарушение. Согласно
п.3 ст. 112 Налогового Кодекса таковым считается
лицо, подвергнутое этой санкции в течение
12 месяцев с момента вступления в силу
решения суда или налогового органа о
применении налоговой санкции. Санкция
в этом случае увеличивается на 100% от предусмотренной
соответствующей статьей главы 16 Налогового
Кодекса. То есть повторность является
квалифицирующим признаком для всех статей
16 главы Налогового Кодекса.
При совершении одним
лицом двух и более налоговых
правонарушений используется принцип
сложения, то есть налоговые санкции взыскиваются за каждое
правонарушение в отдельности без поглощения
менее строгой санкции более строгой.
Уплата штрафа, не освобождает
налогоплательщика от исполнения обязательств
перед бюджетом в виде налога и
пени в случае просрочки платежа. Очередность
платежей устанавливается Гражданским
Кодексом РФ[ ] (ст. 114, п.6).
В Налоговом Кодексе
РФ нашла отражение позиция Конституционного
Суда РФ, рассматривавшего пени не в
качестве финансовых санкций, как это
предусматривала ст. 13 Закона “ОБ ОСНОВАХ
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ”[ ], а как выплаты, носящие компенсационный
(восстановительный) характер (постановление
Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П
«По делу о проверке конституционности
пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона
РФ «О федеральных органах налоговой полиции»)[ ]. В соответствии со ст. 75 Налогового Кодекса
РФ пени относятся не к налоговым санкциям,
а к способам обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов и сборов и взимается
в безакцептном порядке. Размер пени
установлен на уровне 1/300 ставки рефинансирования
Центрального Банка РФ, но не более 0,1 процента
в день за каждый день просрочки. Пункт
4 ст. 75 Налогового Кодекса РФ содержит
важное положение: общая сумма пеней не
может превышать неуплаченную сумму налога.
Таким образом, выявление налогоплательщиком
или налоговым органом при проверке достаточно
давних нарушений больше не повлечет за
собой уплату огромных сумм в виде пени,
во много раз превышающих неуплаченный
налог. Хотя с другой стороны
при общем исковом сроке 3 года при ставке
0,1% больше 100% никак не наберется.
Срок давности
взыскания налоговой санкции
установлен в 3 месяца со дня обнаружения
налогового правонарушения и составления
соответствующего акта.
3.1. Основания уголовной
ответственности за налоговые преступления.
Уголовные правонарушения
в сфере налоговых отношений,
иначе называются налоговыми преступлениями.
Данные правонарушения, а также санкции
за их совершение, предусмотрены уголовным
законодательством, а именно - Уголовным Кодексом
Российской Федерации[ ]. Данный правовой акт вступил в силу
с 1.01.1997г., существовавший до него Уголовный
Кодекс РСФСР[ ] 1960 г., в связи с произошедшими в стране
изменениями, устарел и не учитывал данные
перемены. Особо крупные изменения постигли
такую область общественных отношений
как экономические, поэтому понадобилось
новое уголовное законодательство, учитывающее
новые общественные потребности. В Уголовном
Кодексе РФ появилась практически
новая глава, посвященная преступлениям
в сфере экономической деятельности. В
эту главу входит две статьи, предусматривающих
ответственность за налоговые преступления,
а именно ст.198 “Уклонение гражданина
от уплаты налога” и ст.199 “Уклонение
от уплаты налогов с организаций”.