Налогообложение прибыли страховых организаций

2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Наряду с общим порядком определения доходов и расходов, который должен применяться всеми  без исключения организациями - плательщиками  налога на прибыль, для целого ряда организаций НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов, налоговой базы, а также ряд других особенностей, которые необходимо учитывать при налогообложении прибыли.

Рассмотрим особенности определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), в том числе осуществляющих обязательное медицинское страхование.

 

2.1 Особенности  определения доходов

Доходом организации согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. [1]

К доходам в целях налогообложения  прибыли, согласно ст. 248 НК РФ, относятся  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также  внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. [1]

К доходам страховой организации, кроме названных выше доходов  от реализации и внереализационных  доходов, согласно п. 1 ст. 293 НК РФ, относятся  доходы от страховой деятельности. [1]

Страхование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации  от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).[4]

Страховая деятельность представляет собой сферу деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному  страхованию, а также страховых  брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием, что установлено  ст. 2 Закона N 4015-1. [4]

Перечень доходов от осуществления  страховой деятельности, которые  относятся к доходам страховых  организаций, содержит п. 2 ст. 293 НК РФ. [1] Данный перечень включает в себя, в частности:

- страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования  и перестрахования. При этом  страховые премии (взносы) по договорам  сострахования включаются в состав  доходов страховщика (состраховщика)  только в размере его доли  страховой премии, установленной  в договоре сострахования (пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ). [1]

Доходы в виде суммы  страхового взноса, причитающейся к  получению, согласно ст. 330 НК РФ, признаются на дату возникновения ответственности  налогоплательщика перед страхователем  по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне  зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением  договоров страхования жизни  и пенсионного страхования). [1]

По договорам страхования  жизни и пенсионного страхования  доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения  у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных  договоров.

Допустим, между страховщиком и страхователем в первом налоговом  периоде заключен договор страхования. Сумма страхового взноса, подлежащая уплате страхователем, учтена страховщиком в доходах в целях налогообложения  прибыли в полном объеме в данном налоговом периоде. В первом налоговом периоде страхователь уплатил лишь часть страхового взноса, во втором налоговом периоде до уплаты страхователем второй (окончательной) части страхового взноса наступил страховой случай.

Как установлено п. 4 ст. 954 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если страховой случай наступил до уплаты очередного страхового взноса, внесение которого просрочено, страховщик вправе при определении  размера подлежащего выплате  страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы  по договору личного страхования  зачесть сумму просроченного  страхового взноса. [2]

Вышеуказанная норма ГК РФ, по мнению Минфина России, содержащемуся  в Письме Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-06/3/13, в определенном случае позволяет страховщику при страховой  выплате страхователю зачесть сумму  страхового взноса, просроченного страхователем. [33] Таким образом, часть страхового взноса, не полученного страховщиком от страхователя, страховщик вправе зачесть при страховой выплате страхователю.

В Письме Минфина России от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/3/2 рассмотрен вопрос о том, как учитывается в целях  налогообложения прибыли страховой  взнос по договору страхования жизни  сроком на 5 лет, если договор содержит в себе несколько программ страхования, одной из которых является программа  страхования от несчастных случаев. [23] Как сказано в Письме, страховой взнос по программам страхования, отличным от программ страхования жизни, осуществляемых в рамках договора страхования жизни, учитывается страховой организацией единовременно на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договора страхования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре:

- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных  в предыдущие отчетные периоды  с учетом изменения доли перестраховщиков  в страховых резервах (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ). [1]

В соответствии со ст. 26 Закона N 4015-1 страховщики формируют страховые  резервы для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию. [4] Средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых выплат;

- вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика  со стороны перестраховщика) по  договорам перестрахования (пп. 3 п. 2 ст. 293 НК РФ). [1] Тантьема представляет собой дополнительное вознаграждение, премию, выплачиваемые высшему руководящему составу фирмы из полученной чистой прибыли;

- вознаграждения от страховщиков  по договорам сострахования (пп. 4 п. 2 ст. 293 НК РФ). [1] Сострахование представляет собой страхование одного и того же объекта страхования несколькими страховщиками по одному договору страхования, что установлено ст. 12 Закона N 4015-1; [4]

- суммы возмещения перестраховщиками  доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование  (пп. 5 п. 2 ст. 293 НК РФ). [1]

Суммы возмещений, причитающиеся  налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, на основании  ст. 330 НК РФ признаются доходом:

на дату вступления в законную силу решения суда;

на дату письменного обязательства  виновного лица по возмещению причиненных  убытков. [1]

При этом доля указанных  сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в  доходы (расходы) перестрахователя и  перестраховщика соответственно, в  момент, установленный для указанных  налогоплательщиков в соответствии со ст. 330 НК РФ. [1]

Как отмечено в Постановлении  ФАС Московского округа от 30 января 2007 г. по делу N КА-А40/14010-06, согласно общему положению ст. 247 НК РФ о понятии  о прибыли, то есть объекте налогообложения, как о полученных доходах, уменьшенных  на величину произведенных расходов, с учетом особенностей определения  доходов и расходов страховщиков согласно ст. 293 и ст. 294 НК РФ, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль страховых организаций следует понимать не только расходы в виде страховых выплат, но и доходы в виде возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование; [8]

- суммы процентов на  депо премий по рискам, принятым  в перестрахование (пп. 6 п. 2 ст. 293 НК РФ); [1]

- доходы от реализации  перешедшего к страховщику в  соответствии с действующим законодательством  права требования страхователя (выгодоприобретателя)  к лицам, ответственным за причиненный  ущерб (пп. 7 п. 2 ст. 293 НК РФ); [1]

- суммы санкций за неисполнение  условий договоров страхования,  признанные должником добровольно  либо по решению суда (пп. 8 п. 2 ст. 293 НК РФ); [1]

- вознаграждения за оказание  услуг страхового агента, брокера  (пп. 9 п. 2 ст. 293 НК РФ); [1]

- вознаграждения, полученные  страховщиком за оказание услуг  сюрвейера (осмотр принимаемого  в страхование имущества и  выдачу заключений об оценке  страхового риска) и аварийного  комиссара (определение причин, характера  и размеров убытков при страховом  событии) (пп. 10 п. 2 ст. 293 НК РФ); [1]

- суммы возврата части  страховых премий (взносов) по  договорам перестрахования в  случае их досрочного прекращения  (пп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ); [1]

- другие доходы, полученные  при осуществлении страховой  деятельности (пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ). [1]

 

2.2 Особенности определения расходов

Аналогично доходам к  расходам страховых организаций, кроме  расходов, предусмотренных ст. 254 - 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности. [1] При этом расходы, предусмотренные ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных ст. 294 НК РФ. [1]

Согласно перечню, содержащемуся  в п. 2 ст. 294 НК РФ, к расходам страховых  организаций относятся, в частности, следующие расходы, произведенные  при осуществлении страховой  деятельности:

- суммы отчислений в  страховые резервы (с учетом  изменения доли перестраховщиков  в страховых резервах), формируемые  на основании законодательства  о страховании в порядке, утвержденном  Минфином России (пп. 1 п. 2 ст. 294 НК  РФ). [1]

Страховые организации в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образуют страховые резервы, изменение размера которых отражается по видам страхования.

Согласно мнению Минфина  России, содержащемуся в Письме от 29 января 2007 г. N 03-03-06/3/1, страховая организация, применяющая метод начисления, в  целях налогообложения прибыли  должна признавать суммы страховой  премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами  на дату возникновения ответственности  налогоплательщика перед страхователем  по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением  доходов по долгосрочным договорам  страхования жизни). [24]

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. [1]

В Письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 05-04-05/207244 обращено внимание на то, что положениями гл. 25 НК РФ не установлен порядок включения  страховщиками (перестраховщиками) в  состав расходов для целей налогообложения  прибыли сумм отчисления в резервы  заявленных, но неурегулированных убытков. [25]

Также в Письме отмечено, что суммы отчислений в резервы  заявленных, но неурегулированных убытков  страховщики (перестраховщики) вправе включать в состав расходов в целях  налогообложения прибыли в том  отчетном периоде, в котором страхователем (перестрахователем) заявлено страховщику (перестраховщику) о страховом случае;

- суммы отчислений в  резерв гарантий и резерв текущих  компенсационных выплат, формируемые  в соответствии с законодательством  Российской Федерации об обязательном  страховании гражданской ответственности  владельцев транспортных средств,  в размерах, установленных в соответствии  со структурой страховых тарифов  (пп. 1.1 п. 2 ст. 294 НК РФ). [1]

В соответствии с п. 3 ст. 22 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании  гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховщики  при осуществлении обязательного  страхования образуют:

резерв для финансового  обеспечения компенсационных выплат, производимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при применении к ним процедуры  банкротства (резерв гарантий); [3]

резерв для финансового  обеспечения компенсационных выплат, производимых в случаях неизвестности  лица, ответственного за причиненный  потерпевшему вред, а также отсутствия договора обязательного страхования, по которому застрахована гражданская  ответственность причинившего вред лица, из-за неисполнения им установленной Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" обязанности по страхованию, если при этом требование потерпевшего о возмещении причиненного вреда не было удовлетворено (резерв текущих компенсационных выплат); [3]

- суммы отчислений в  резервы (фонды), формируемые в  соответствии с требованиями  международных систем обязательного  страхования гражданской ответственности  владельцев транспортных средств,  к которым присоединилась Российская  Федерация (пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ). [1]