Налоговое регулирование и его особенности в России и зарубежных странах

Налоговое соглашение обычно содержит разный режим налогообложения  прибыли от предпринимательской  деятельности и так называемых инвестиционных доходов (дивидендов, процентов, доходов  от авторских прав и лицензий). Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, относящейся к деятельности постоянных представительств, важно разобраться  в том, что следует относить к  постоянному представительству. Поскольку  на практике могут быть ситуации, когда  существование постоянного представительства  может быть признано, даже если иностранная  фирма не имеет в другой стране какой-либо «материальной» базы, а действует  через агента, имеющего полномочия на заключение контрактов от имени этой инофирмы. Важно также усвоить, что отсутствие в другой договаривающейся стране постоянного представительства отнюдь не означает освобождение там доходов или прибыли от обложения налогом. Если в соглашении специально не оговорены налоговые льготы, то уплата налога в стране все равно неизбежна, разница лишь в том, предстоит ли платить налог на основе чистой прибыли (в случае постоянного представительства) или на основе валового дохода у источника выплаты (в случае отсутствии постоянного представительства).

Налоговое соглашение содержит ряд положений, устанавливающих  режим налогообложения физических лиц одной страны в другой стране. Здесь важно усвоить, что порядок  и место обложения налогом  зависят от категории физического  лица, его статуса, характера выполняемой  деятельности или вида получаемых доходов.

Практическое исполнение положений налоговых соглашений предполагает выполнение ряда специальных  процедур и, в частности, представление  деклараций о доходах, составление  налоговых расчетов, заполнение разных форм заявлений, подтверждающих право  на предусмотренную в соглашении льготу или возврат уплаченных в  другой стране налогов и т.п. Все  эти процедуры в основном решаются в соответствии с национальным налоговым  законодательством стран, а иногда и путем взаимной договоренности компетентных органов договаривающихся стран. Компетентным органом в Российской Федерации является Министерство финансов Российской Федерации.

Практика применения налоговых  соглашений приводит к возникновению  конфликтов по поводу понимания отдельных  их положений. Для устранения возникающих  противоречий часто используется предусмотренная  соглашениями процедура взаимного  согласования.

Основной проблемой взаимодействия стран в этой области является их стремление в рамках международного права и этики отношений избежать двойного налогообложения, когда резидент одной страны получает налогооблагаемый доход в другом государстве и  должен включить его в базу для  расчета общего налога в своей  стране.

В условиях динамично развивающихся  внешнеторговых связей отсутствие соглашения является сдерживающим фактором, препятствующим свободному перемещению товаров. Сроки  заключения соглашений об устранении двойного налогообложения свидетельствуют  об этапах становления современной  налоговой системы в РФ, принявшей  цивилизованные формы в 1992 г. и прошедший  период подъема в 1995-1997 предкризисных  годах.

Суть механизма предотвращения двойного налогообложения состоит  в том, что для резидента определенной страны сумма налога, уплаченная за рубежом, засчитывается в пределах ставки внутри страны. Если иностранное  лицо не является резидентом государства, его доходы облагаются в части, полученной через постоянное представительство  в стране, и тогда они в аналогичном  порядке могут быть зачтены за рубежом.

Вопрос в том, что является постоянным представительством, должен оговариваться в каждом соглашении во избежание недоразумений и  судебных процессов. В частности, по соглашению с Кипром не рассматриваются  в качестве основного представительства  места, где осуществляются следующие  виды деятельности:

1) строительно-монтажные  работы со сроком менее 12 месяцев;

2) закупка и хранение  товаров;

3) заключение сделок через  агента, если такая деятельность  не является для него профессиональной;

4) демонстрация товаров  с последующей их продажей;

5) рекламная деятельность, маркетинг;

6) проектно-конструкторские,  научно-исследовательские работы, инжиниринг, носящие подготовительный характер.

Процедура устранения двойного налогообложения довольно сложна, особенно когда в деловые отношения  вступают резиденты двух стран. Так, дивиденды подлежат налогообложению  у получателя, а проценты - у источника  выплат. Недвижимое имущество, а также  доход от его использования облагаются в стране местонахождения имущества  для резидента другой страны. Движимое имущество, находящееся вне страны, резидента, подлежит налогообложению  в местопребывании последнего, а  вот доходы от него - по месту нахождения имущества.

Таблица 2. Порядок заключения РФ соглашений об избежании двойного налогообложения.

Категория зарубежных стран	Год заключения соглашения	Страны
Страны ближнего зарубежья	1994 1995 1996 1997 1998 1999	Узбекистан Беларусь, Украина Армения, Казахстан, Молдова, Таджикистан Азербайджан Туркменистан Киргизия
Остальные страны	1980 1981 1986 1987 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998	Норвегия Австрия, ФРГ Япония Малайзия США, Польша, Корея Швеция, Болгария, Вьетнам, Люксембург, Румыния Великобритания, Израиль, Венгрия, Словакия, Китай, Ирландия Бельгия, Канада, Чехия, Монголия, Словения, Хорватия, Филиппины, ЮАР, Швейцария, Югославия Франция, Финляндия, Мали, Дания, Италия, КНДР, Нидерланды Турция, Марокко, Македония, Египет, Индия Испания, Кипр, Катар, Намибия, Иран

2.2.2. Налоговые проблемы российских предприятий на мировом рынке

Выход любого российского  предприятия на мировой уровень  должен сопровождаться информационной поддержкой по вопросам налогообложения  с полным раскрытием отличий в  налоговом законодательстве взаимодействующих  стран. Это позволяет минимизировать платежи предприятий, которое может:

1) открыть представительство  в другой стране без торгового  присутствия и уплаты налога  на доход для рекламных целей  и привлечения инвестиционного  капитала в Россию;

2) открыть отделение (дочернюю  компанию) за рубежом с обложением  всех доходов налогом на прибыль  в России с возможностью зачесть  корпоративный налог, уплаченный  за границей;

3) вложить свободные средства  в капитал зарубежной компании  с уплатой налога в России  и дополнительной минимизацией  платежей при условии более  низких ставок корпоративного  налога по сравнению с налогом  на прибыль в РФ;

4) открыть совместное  предприятие с раздельной уплатой  налогов и возможностью перераспределять  платежи в зависимости от налоговой  политики стран;

5) организовать бизнес  в любой форме в оффшорной  зоне с минимальным налогообложением.

В любом случае как одну из первоочередных задач необходимо рассматривать детальный анализ системы налогов в стране-партнере, чаще всего имеющей долгосрочный опыт в области налогообложения.

При открытии бизнеса (присутствия) в зарубежной стране российскому  предприятию необходимо учитывать:

1) ступенчатые ставки  корпоративного налога в ведущих  странах для правильного выбора  объема открываемого бизнеса;

2) отсутствие льгот в  чистом виде для среднего по  объему продукции предприятия  в США и Великобритании, где  льготы компенсируются дополнительным  налогом на доход, с той же  целью, что и в предыдущем  пункте;

3) уплату на внутреннем  рынке стран либо НДС, либо  налога с продаж для минимизации  платежей, так как большинство  вывозимых из России товаров  НДС не облагаются, а ставки  налога с продаж в несколько  раз ниже, чем для НДС;

4) сложную систему акцизов,  когда одни и те же товары  в разных странах подлежат  или не подлежат обложению  налогом, а ставки выражены  в натуральных единицах, для минимизации  платежей;

5) общую дифференциацию  ставок налогов, обусловливающую  перетекание капитала в страну  с более мягким налоговым режимом,  и тенденции изменений в налоговой  политике стран для определения  направления инвестиций;

6) соотношение ставок  подоходного налога, уплачиваемого  работником, и отчислений на социальное  страхование, уплачиваемых работодателем  (в ведущих странах и работником) для наиболее выгодного подбора  кадров;

7) высокие ставки подоходного  налога с физических лиц за  рубежом для решения вопроса  о резидентности работников и владельцев предприятия;

8) усиление налогообложения  прибыли налогом на прирост  капитала в 1,1-1,3 раза в зарубежных  странах с отражением имущества  по рыночной стоимости для  оптимизации «фактического присутствия»  филиалов».

Оптимальное сочетание интересов  бизнеса и налогового планирования на основе информационного обеспечения  позволит не только минимизировать платежи, но и избежать штрафных санкций и  судебных процессов, а также адаптироваться российским предприятиям на мировом  рынке.

2.2.3. Сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран

Отличий в законодательстве РФ и зарубежных стран во много  раз больше, чем общих черт. Это  связано с двумя моментами: учетом национальных особенностей РФ и определенным «отставанием» молодой налоговой  системы страны. Налогообложение  в развитых странах уже миновало стадию максимального усложнения логических связей внутри системы и стало  «удобным» для налогоплательщика.

Одной из самых существенных отличительных особенностей зарубежных систем налогообложения является наличие  широкого спектра стимулирующих мер (табл. 3). Они действуют чрезвычайно просто: капитал «перетекает» в выгодные инвестиционные проекты, в том числе направленные на развитие «отсталых» регионов; они направлены на борьбу с безработицей, развитие малого бизнеса, составляющего основу экономики некоторых стран, а также туризма и индивидуального строительства. Эти меры носят прямой характер: выполнение определенных условий гарантирует льготное налогообложение, позволяющее снизить налоговое бремя на величину до 30%. В России, если такие меры осуществляются, они лишь опосредовано влияют на налогооблагаемую базу.

Таблица 3. Отличия системы стимулирующих мер зарубежных стан от РФ

Страны	Позиция в системе налогообложения  зарубежных стран	Позиция в системе налогообложения  в РФ
Германия	Необлагаемые надбавки к  инвестициям земель из бюджета; налоговые  льготы фирмам, инвестирующим капитал  в слаборазвитые земли
Великобритания Франция Италия	Сдача в аренду производственных зданий с целью технического развития регионов с временным освобождением от налога на прирост капитала
Норвегия Швеция	Поощрение децентрализации  промышленных предприятий: а). взносы в социальные фонды от 0% в северных районах до 14,1% в центральных; б). для сельских северных районов взносы ниже на 5-10%	Стимулируются не предприятия, а работники с помощью дифференциации районного коэффициента
Германия Франция	Налоговые льготы при создании рабочих мест и переподготовке кадров своими силами	Расходы на переподготовку кадров включаются в себестоимость  продукции (работ, услуг), косвенно снижая налог. разницу доходов и расходов
Бельгия	Освобождение от корпорационного  налога на 6 лет компаний, добившихся роста производительности труда  при увеличении занятости и улучшения  использования производственных мощностей
Франция Китай Италия	Освобождение от налогов  вновь созданных предприятий  в «отсталых» регионах: а). 24 месяца - полное освобождение от корпорационного налога, в последующие 3 года - на 75, 50 и 25%; б). льготы по налогу на прибыль; в). в течение 10 лет освобождение от корпорационного и местного налогов на предпринимательский доход	Существовала идентичная схема для малых предприятий  до 1998 года
Франция	Уплата земельного налога в зависимости от тог, застроен участок (налогооблагаемая база - 50% арендной стоимости) или не застроен (80%)	При нецелевом использовании  участка земельный налог увеличивается  в 2 раза
Дания	Освобождение от подоходного  налога прибыли от продажи квартиры (частного дома) при условии длительного  проживания в них собственника, также  уменьшение налога при владении ими  более 3 лет на 5% ежегодно, но не более 30%
Финляндия Швеция	Поощрение развития туризма: а) капиталовложения в туризм частично освобождаются от налогов  через увеличение амортизационных  отчислений до 50%; б) пониженная ставка НДС  по туристическим услугам (12 вместо 25%)	Перевод туристического бизнеса  на общие основания (например, по НДС)

Наличие стимулирующих мер  предусматривает с другой стороны  «антистимулирование», т.е. не запретительные меры, а создание условий, при которых некоторые виды доходов начнут сокращаться в силу естественных причин. Эта система действует в большинстве развитых стран мира не только в области налогов. В любой сфере это выглядит предельно просто: если на дорогах действует значительное ограничение скорости, оно подкреплено не только соответствующими знаками, но и бордюрами, снижающими скорость естественным путем.

Направленность этих мер  аналогична действию стимулирующих  факторов, но преобладающей областью здесь является решение социальных задач. Это обычно более узкие  проблемы, возникающие периодически в каждой стране, как, например, противодействие  водителей оснащению машин дорогостоящими катализаторами. В большинстве европейских  государств с помощью сдерживающих мер осуществляется попытка защитить интересы граждан страны, снизив эмиграционный поток в перенаселенную Европу (табл. 4).

Таблица 4. Отличия в сдерживающих мерах.

Страны	Позиция в системе налогообложения  зарубежных стран	Позиция в системе налогообложения  в РФ
Япония Нидерланды	Дополнительное налогообложение  предпринимательской деятельности в перенаселенных районах
Япония	Предельно высокие ставки земельного налога в перенаселенных районах; налог на жителя города	Дифференциация ставок незначительна
Великобритания Франция, Италия	Лицензионный сбор за занятие  любой предпринимательской деятельностью	Лицензионные сборы по отдельным видам деятельности
Норвегия	Регрессивная ставка социального  налога на свободных предпринимателей, направленная против роста интенсивности  труда при малом числе работников	Прогрессивная ставка
Германия Китай	Решение социальной задачи табакокурения через увеличение акциза на табачные изделия	Пропорциональный рост акцизов{1}
Германия	Дифференцирование налога на автотранспорт (резкое снижение налога на автомобили, оснащенные катализаторами (в 3 раза), и понижение акцизного  сбора на бензин для машин с  катализаторами с параллельным ростом акцизов на бензин со свинцом; освобождение от налога машин с объемом цилиндра двигателя менее 100 дм3, оснащенных катализатором)
Великобритания	Ужесточение условий резидентности (по имущественному принципу, по совокупности лет проживания для физических лиц; иностранная компания, не имеющая офиса, подпадает под английский подоходный налог; возможна двойная резидентность по английским законам; перед сменой английской резидентности возникает налогообложение прироста капитала от продажи имущества)
Дания Финляндия	Защита интересов собственных  граждан, по сути дискриминационная политика к иностранцам: а) для иностранных граждан, находящихся на территории до 3 лет, налогообложение подоходным налогом  по специальному режиму по ставке 25% без  вычетов, далее может быть дано разрешение на 4 года с налогообложением по общим  правилам; б) доходы иностранных специалистов и экспертов облагаются по ставке 35% в течение 2 лет
Швеция	Ограничение предельного  размера страховых социальных взносов  для работников как вычетов из заработной платы	Отсутствие социальных взносов, уплачиваемых работником
Дания	Высокий % при возврате излишне уплаченного налога: а) 4% для подоходного налога; б) 11,75% для налога на прибыль	Не процент, а пеня до дня  выплаты по ставке рефинансирования Центробанка{2}