Налоговые обязательства и способы их обеспеченья

• налоговые льготы и основания для их применения;
• порядок возмещения налога;
• отчетный период;
• получатель налога, и др.

     Третью  группу составляют дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены  в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны присутствовать при установлении налогового обязательства:

• предмет налога;
• масштаб налога;
• единица налога;
• источник налога;
• налоговый оклад.

     Все эти три группы элементов в  своей совокупности, по мнению И.А. Майбурова⁶ раскрывают в полной мере внутренне устройство налога и структуру налогового обязательства (рис. 2).

     Рис. 2. Взаимосвязь различных элементов налога 
 

     1.2 Налоговые обязательства

     В узком смысле налоговая обязанность представляет собой исполнение конституционно установленной меры должного поведения налогоплательщика⁷ по уплате законно установленных налогов и сборов. В широком понимании налоговая обязанность, кроме обязанности по уплате налогов и сборов, включает в себя и иные меры должного поведения налогоплательщика, определенные ст. 23 Налогового кодекса РФ, а именно:

1. встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК. Например, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого такого подразделения;
2. вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
3. представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации⁸ (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
4. предоставлять по месту жительства ИП, нотариуса, адвоката по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
5. представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность, за исключением случаев, когда организации в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от его ведения;
6. представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (к ним, в частности, относятся платежные поручения, кассовые документы, выписки банков и иные отчетные документы);
7. выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
8. предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК;
9. в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплату (удержание) налоги;
10. нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

     Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели также обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя:

• об открытии или закрытии счетов – в семидневный срок;
• обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях – в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
• обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ,  – в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
• о реорганизации или ликвидации организации   – в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.

            Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с  перемещением товаров через таможенную границу РФ, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством РФ.

    В налоговых правоотношениях следует  отличать налогоплательщика от налогового агента. «Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации»⁹.

     В обязанности налоговых агентов  входит:

• правильно и своевременно исчислить, удержать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить в бюджеты или внебюджетные фонды, соответствующие налоги;
• в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
• вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечисления удержанных налогов в бюджеты или внебюджетные фонды.

     За  невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщики и налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. 

1.2.1 Возникновение, изменение и прекращение налоговых обязательств

     Налоговая обязанность возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах. Если говорить о налоговой обязанности в узком смысле, то данная обязанность устанавливается по каждому виду налога отдельно, так как для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате и сроки ее осуществления определяются по-разному. Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет выделить общие условия возникновения налоговой обязанности: – наличие нормативных правовых актов, устанавливающих все обязательные элементы налога:

• наличие субъекта налогообложения – лица, на которое законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность уплатить налог;
• наличие объекта налогообложения само по себе не является основанием для возникновения налоговой обязанности, поскольку они выступают основаниями для возникновения обязанности по исчислению налога, но не по его уплате;
• наличие налоговой базы (стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения);
• наличие налоговой ставки, характеризующей размер или величину налога на единицу изменения налоговой базы;
• наличие налогового периода, характеризующего срок, по истечении которого окончательно формируется  налоговая база и определяется конечный размер налогового обязательства;
• наличие порядка и сроков уплаты налогов.

     Отметим, что для возникновения обязанности по уплате отдельных налогов Налоговый кодекс РФ может устанавливать и иные условия.

     В законодательстве о налогах и сборах не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности. Но, изучив нормы Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод, что под изменением налоговой обязанности законодатель понимает изменение ее содержания в результате:

• принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу;
• осуществления зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования об уплате налога;
• предоставления налогоплательщику рассрочки или отсрочки уплаты налога.

     Таким образом, изменение обязанности по уплате налогов или иных обязательных платежей означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились сроки уплаты налога или сумма, подлежащая уплате. При изменении содержания налоговой обязанности после направления налогоплательщику требования по уплате налога, налоговый орган должен направить налогоплательщику уточненное требование об уплате налога.

     Основания для прекращения налоговой обязанности перечислены в п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

• уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
• смерть физического лица  – налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;
• ликвидация организации налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации;
• иные обстоятельства, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

     К последним можно отнести, например, списание безнадежных долгов по налогам  и сборам и уплату налога за налогоплательщика его поручителем. С уплатой налога или сбора налоговая обязанность в узком смысле считается исполненной. Надлежащим исполнением налоговой обязанности является самостоятельная уплата налога налогоплательщиком в валюте Российской Федерации, в полной сумме и в установленный срок. Пункт 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ устанавливает обстоятельства, с момента которых обязанность по уплате налога считается исполненной. К ним относятся:

• предъявление в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
• отражение на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
• внесение физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
• вынесение налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
• удержание сумм налога налоговым агентом;
• уплата декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами. При этом, если по каким-либо причинам, сумма налога не была перечислена в бюджетную систему Российской Федерации (например, налогоплательщик отозвал неисполненное поручение на перечисление суммы налога или неправильно указал в поручении номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя или на день предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление налога этот налогоплательщик имел иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете не было достаточного остатка для удовлетворения всех требований; полный перечень данных причин установлен п. 4 ст. 45 Налогового кодекса РФ), обязанность по уплате налога не признается исполненной.

     Добровольным  исполнением налоговой обязанности в широком смысле состоит в том, что налогоплательщик самостоятельно надлежащим образом выполняет все обязательства, возложенные на него ст. 23 Налогового кодекса РФ.

     Возникновение обязанности по уплате конкретного  налога (сбора) законодательство о налогах и сборах связывает с наступлением срока уплаты налога. Сроки уплаты налога, являясь обязательным элементом налогообложения, определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо на действие, которое должно быть совершено. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

     Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность  изменения, при наличии определенных обстоятельств, срока уплаты налога, т.е. возможность переноса срока  уплаты налога на более поздний срок. При этом перенос срока уплаты налога не создает новой налоговой обязанности и не отменяет существующей, а лишь изменяет ее.

     Срок  уплаты налога может быть изменен  в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного  кредита в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части¹⁰. Такой перенос срока платный, т. е. на неуплаченную сумму налога, или, иначе говоря, задолженность, начисляются проценты. Кроме того, налогоплательщик должен дать гарантию своевременного погашения этой задолженности. Поэтому изменение срока уплаты налога осуществляется, как правило, под залог имущества налогоплательщика или под поручительство юридического или физического лица.

     Наиболее  часто применяемыми в налоговой  практике являются отсрочка или рассрочка  по уплате налога, которые представляют собой изменение срока уплаты налога на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ.

      Отсрочка или рассрочка могут  быть предоставлены налогоплательщику  только при наличии хотя бы  одного из следующих оснований:

• причинение ему ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
• задержка этому налогоплательщику финансирования из бюджета или оплаты выполненного им государственного заказа;
• угроза банкротства данного налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога;
• имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
• производство или реализация товаров, работ или услуг налогоплательщиком носит сезонный характер.