Особенности налогообложения доходов и операций с государственными и муниципальными ценными бумагами налогом на прибыль

Особенности определения налоговой базы по операциям  с ценными бумагами (Ст.280 НК)

Доходы  от операций по реализации или иного  выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного  выбытия ценной бумаги, а также  суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной эмитентом (векселедателем). В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая  расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с  расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Ценные  бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

• если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
• если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение 3х лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
• если по ним в течение последних 3х месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу,

• для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи, или цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу,
• для ценных бумаг, допущенных к торгам такой фондовой биржи.

Если  по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и  более организаторов торговли, то налогоплательщик самостоятельно выбирает рыночную котировку. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.  
 
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки. 
 
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. 

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке  ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении  финансового результата принимается  минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (=20% от расчетной цены).

Акционер, реализующий акции, полученные им при  увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу  между ценой реализации и первоначально  оплаченной стоимостью акции, скорректированной  с учетом изменения количества акций  в результате увеличения уставного  капитала. 
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. 
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости единицы.

В Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК разъясняется, что при реализации государственных и муниципальных  ценных бумаг, при обращении которых  предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (накопленного купонного) дохода, налогоплательщик —  получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с него.

При погашении  ГКО организация признает для  целей налогообложения прибыли  доход от их погашения в порядке, определенном ст. 281 НК, согласно которой  при налогообложении сделок по реализации и иного выбытия ценных бумаг  цена эмиссионных государственных  ценных бумаг учитывается без  процентного дохода, приходящегося  на время владения ими, выплата которого предусмотрена условиями выпуска  таких ценных бумаг.

При этом поскольку порядок признания доходов по ГКО в бухгалтерском учете в данном случае отличается от порядка их признания для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК, в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Генеральные условия эмиссии и обращения  облигаций федеральных займов (далее  — Генеральные условия) утверждены постановлением Правительства РФ от 15.05.1995 № 458.

Владелец  облигаций федеральных займов (ОФЗ) имеет право на получение при  их погашении суммы основного  долга (номинальной стоимости), а  также дохода в соответствии с  условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость  облигаций (п. 1.4 Генеральных условий).

Эмиссия ОФЗ осуществляется отдельными выпусками (п. 1.3 Генеральных условий). Условия  эмиссии ОФЗ и решение об эмиссии  отдельного выпуска принимает Минфин России (п. 1.5 Генеральных условий).

В соответствии с условиями выпуска ОФЗ являются именными купонными государственными ценными бумагами и предоставляют  их владельцам право на получение  номинальной стоимости облигации  при ее погашении и купонного  дохода в виде процента к номинальной  стоимости облигации, выплачиваемого в установленном порядке.

Величина  купонного дохода является фиксированной  на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты их выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Выплата купонного дохода осуществляется владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов депо на дату выплаты купонного дохода.

Приобретенные ОФЗ принимаются к учету в  качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Принятие к учету приобретенных  ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст. 29 Закона о  рынке ценных бумаг как Дата осуществления  приходной записи по счету депо приобретателя.

В процессе обращения ОФЗ образуется накопленный  купонный Доход (НКД) в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от Даты ее выпуска  или даты выплаты предшествующего  купонного дохода, и включаемый в  цену сделки.

Поступления от продажи ОФЗ являются на основании  п. 7 ПБУ 9/ 99 операционными доходами (как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров).

При признании  в учете поступлений от продажи  ОФЗ сумма поступлений (продажная  цена ОФЗ, без учета НКД, подлежащего уплате организации их покупателем) отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Балансовая стоимость проданных ОФЗ списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Для целей  исчисления налога на прибыль порядок  учета доходов и расходов по операциям  с облигациями в данном случае отличается от, порядка их признания в бухгалтерском учете. Доход в виде положительной разницы от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК). Для целей налогообложения прибыли по приобретенным ОФЗ организация признает в составе внереализационных доходов процентный доход (п. 6 ст. 250 НК) в порядке, установленном ст. 328 НК, в п. 1 которой определено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, особенности признания  дохода в виде процентов по государственным  ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, установлены п. 7 ст. 328 НК. В нем сказано, что если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на его последний день определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период. В соответствии с п. 2 ст. 285 НК отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

При реализации ОФЗ организация в налоговом  учете также признает доход в  виде процентов, который (в случае, если после оконча--ния предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат прог Центов (погашений купона) эмитентом) определяется как разница между суммой НКД, исчисленного на дату реализации в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего отчетного (налогового) периода (ст. 328 НК).

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в  подп. 2 п. 4 ст. 284 НК) осуществляется по налоговой ставке 15% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК).

При реализации ОФЗ организация признает для  целей налогообложения прибыли  доход от их реализации в порядке, определенном ст. 281 НК, согласно которой  при налогообложении сделок по реализации и иного выбытия ценных бумаг  цена эмиссионных государственных  ценных бумаг учитывается без  процентного дохода, приходящегося  на время владения ценными бумагами, выплата которого предусмотрена  условиями их выпуска.

Приобретенные облигации принимаются к учету  в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией облигации принимаются к учету  по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проценты  по долговым ценным бумагам других организаций в бухгалтерском  учете являются операционными доходами и признаются на дату возникновения  у организации права на их получение (п. 7,12,16 ПБУ 9/99).

Для целей  налогообложения прибыли доход  в виде суммы процентов по облигациям является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст. 328 НК. В п. 1 данной статьи установлено, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК. Согласно п. 6 этой статьи по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.