Выездные налоговые проверки: оформление и рассмотрение результатов

    Речь  идет о нарушениях по существу, которые  допущены налоговыми работниками в ходе проведения проверки и затем отражены в справке. К таким нарушениям относится в том числе незаконное расширение предмета и периода проверки. Наглядным примером такого нарушения может служить данный пример: согласно решению о назначении проверки ее предметом являются полнота и своевременность уплаты налога на прибыль. В ходе проведения проверки налоговый инспектор выявил нарушения в отношении НДС.

    В справке о проведенной проверке он обозначил предмет как "полнота  и своевременность уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость".

    Если  налогоплательщик заметил в справке такую ошибку, то лучше указать на нее проверяющим.[8,c.206]

    Во-первых, может оказаться, что в справке  допущена опечатка и инспектор успокоит вас, а справку поправит. Во-вторых, инспектор может принять к сведению информацию о том, что решения в подобных ситуациях суды отменяют, и не станет включать свои выводы по другим налогам и периодам в акт проверки. При этом  налогоплательщику необходимо сохранять бдительность в отношении акта проверки - не исключено, что нарушения, не относящиеся к предмету или периоду проверки, все-таки будут внесены в него.

    Особая  ситуация складывается, если налоговый инспектор неверно указал дату справки и (или) дату окончания проверки. Напомним, что дата справки фиксирует окончание проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). С этой даты налоговые работники не имеют права проводить мероприятия налогового контроля в рамках данной проверки без нового решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 6 ст. 101 НК РФ). Следовательно, она должна совпадать с датой окончания проверки.

    Но  на практике возможны расхождения. Например, может быть указана более ранняя дата справки, чем дата окончания  проверки, или наоборот. Или эти  даты могут совпадать, но не соответствовать фактической дате окончания проведения проверки. Конечно, все перечисленные случаи, если это не просто опечатка, свидетельствуют о нарушении нормы Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 89 НК РФ). Однако такое нарушение само по себе, тем не менее, не ведет к отмене решения по результатам проверки (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

    Ведь  срок проверки исходя из существующей судебной практики не признается пресекательным. А значит, даже в том случае, если налоговый инспектор будет проводить проверочные действия после зафиксированной в справке даты окончания проверки или после даты самой справки, решение по итогам проверки суд будет рассматривать по существу. И если доначисления, пени и штрафы назначены обоснованно, то решение, скорее всего, оставят в силе.

    Составленную  справку проверяющие должны вручить  налогоплательщику или его представителю  лично (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ). Формой справки  предусмотрено поле, в котором  налогоплательщик ставит отметку о  получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой.

    Справка вручается в тот же день, когда  составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ).

    Например, 30 сентября 2010 г. руководитель группы проверяющих В.А. Листов составил справку о проведенной выездной налоговой проверке. В тот же день справка была вручена руководителю проверяемой организации Н.П. Каменских, что подтверждается подписью Н.П. Каменских в справке.

    В случае если налогоплательщик (его  представитель) уклоняется от получения справки, она должна быть направлена по почте заказным письмом (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ). В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется.

    Какие действия налогоплательщика следует  расценивать как уклонение от получения справки, не определено ни в Налоговом кодексе РФ, ни в разъясняющих письмах контролирующих органов.

    В общепринятом значении под уклонением понимается намеренное действие (бездействие). Поэтому можно предположить, что  налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, в том случае, если он знает, в какой день налоговый инспектор попытается вручить ему справку, и намеренно избегает с ним встречи.

    Следовательно, если уполномоченное лицо не может  получить справку в день ее составления (по причине, например, отпуска, командировки, болезни), это не означает, что налогоплательщик уклоняется от получения справки.

    Кроме того, возможна ситуация, когда налогоплательщик отказался от получения справки. Налоговый кодекс РФ такой вариант действий отдельно не рассматривает. Полагаем, что такое поведение налогоплательщика может быть приравнено к уклонению от получения справки. Следовательно, в случае отказа налогоплательщика от получения справки она также может быть направлена по почте. В других случаях отправка справки по почте будет неправомерной (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ).

    Однако  на практике справка, которую налогоплательщик по каким-то причинам не смог получить, будет направлена ему по почте  независимо от того, намеренно ли он уклонялся от ее получения или просто не смог явиться за ней по уважительной причине.

    Такое нарушение законодательства, к сожалению, не повлечет за собой серьезных правовых последствий. Ведь нарушение порядка  вручения справки о проведенной  выездной проверке не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Более того, даже если налогоплательщик совсем не получит справку на руки или получит ее с существенным опозданием, это тоже не будет основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки.

    На  практике случается, что налоговые органы вручают налогоплательщику копию справки, а оригинал оставляют у себя. Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ вручению подлежит справка. В данной норме нет упоминания о копии справки. Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщику должен быть вручен оригинал. Кроме того, законодательство не содержит прямых указаний на то, как должна быть заверена копия справки об окончании выездной налоговой проверки.

    В то же время справка о проведенной  проверке прилагается к акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе (абз. 13 п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). При этом в требованиях к составлению акта налоговой проверки не уточняется, остается на хранении в налоговом органе копия справки или ее оригинал.

    В свете сказанного представляется верным составление проверяющим двух экземпляров  справки, один из которых вручается  налогоплательщику, а второй - хранится в налоговом органе, проводившем проверку.

    Однако  и в том случае, если налоговики вручили копию, а не оригинал справки, оспорить решение по итогам выездной проверки только на этом основании  не удастся - права налогоплательщика  не были нарушены. Ведь указанное нарушение не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

    Налогоплательщик должен получить справку о проведенной налоговой проверке (непосредственно от проверяющих лиц или по почте). В то же время бывают случаи, когда налоговый инспектор по какой-либо причине не предъявляет справку налогоплательщику в нарушение норм Налогового кодекса РФ либо вручает ее не в день окончания проверки, а позже. Зачастую справку получает лицо, которое не имеет на это права.

    По  закону любое нарушение норм Налогового кодекса РФ при проверке может  быть признано основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Но на практике отменить решение только потому, что вам не вручили справку (вручили с нарушениями), вряд ли получится.

    Прежде  всего, такое нарушение норм Налогового кодекса РФ не мешает налогоплательщику  участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения. А значит, не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

    По  итогам проведенной выездной проверки составляется акт (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). В нем отражаются результаты проверки, а именно выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства.

    Акт составляется в любом случае, даже если нарушений не обнаружено. Этот вывод следует из положений п. 1 и пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ и подтверждается налоговыми работниками (Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства.

    Если  же акт не будет составлен, то решение  по результатам проверки не может  быть принято на законных основаниях. Такой вывод следует из анализа  п. 1 ст. 101 НК РФ, согласно которому решения по результатам проверки выносятся руководителем инспекции (его заместителем) после рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки. Акт составляют уполномоченные сотрудники налоговой инспекции, проводившей проверку (п. 1 ст. 100 НК РФ). По смыслу п. 2 ст. 100 НК РФ уполномоченными являются те инспекторы, которые проводили проверку в соответствии с решением о ее проведении, поскольку именно они подписывают акт.

    Форму акта и требования к его заполнению определяет ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства России от 30.09.2004 N 506). Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены форма акта выездной проверки.

    В п. 3 ст. 100 НК РФ перечислены обязательные требования к содержанию акта выездной проверки. Этот перечень существенно дополнен в требованиях к составлению акта налоговой проверки.

    Согласно  указанным нормам акт выездной проверки составляется с учетом следующих  правил.

    1. Акт составляется на бумажном  носителе и должен иметь сквозную  нумерацию страниц (п. 1.2 Требований  к составлению акта налоговой  проверки).

    2. В акте допускаются только исправления, оговоренные и заверенные подписями как проверяющего, так и проверяемого (п. 1.3 Требований к составлению акта налоговой проверки).

    3. Акт составляется на русском  языке, все использованные аббревиатуры  и сокращения должны быть расшифрованы (п. п. 1.2, 1.5 Требований к составлению акта налоговой проверки).

    4. Ко всем стоимостным показателям  в иностранной валюте обязательно  должны быть приведены рублевые  эквиваленты по курсу ЦБ РФ (п. 1.4 Требований к составлению  акта налоговой проверки).

    5. Если проверке подвергалась организация, включая ее обособленные подразделения, то факты, относящиеся к этим подразделениям, отражаются в акте в виде отдельных разделов (абз. 3 п. 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).

    По  содержанию акт делится на три части: вводную, описательную и итоговую (п. 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки). Подробное содержание каждой из этих частей представлено в Приложении 2.

    Иногда  работники налоговых органов  допускают ошибки и нарушения  при составлении акта выездной проверки. В таких случаях решение по результатам проверки можно успешно оспорить только в том случае, если ошибка из акта повторена и в решении. Сам акт обжалованию не подлежит. И если при составлении решения ошибку исправили, оснований для отмены решения нет. Ведь решение верно по содержанию, и существенных нарушений процедуры проверки налоговые работники не допустили .

      Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

    - обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

    - обеспечение возможности налогоплательщика  представить объяснения.

    Все прочие нарушения в ходе проверки могут, но не обязательно являются основанием для отмены решения.

    Рассмотрим, какие нарушения при составлении  акта судебная практика признает основаниями  для отмены решения по итогам выездной проверки.

    1. Фактические ошибки. Речь идет  о ситуациях, когда в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки:

    - искажены факты, свидетельствующие  о совершении налогового правонарушения;

    - не учтены обстоятельства, которые  опровергают совершение налогового  правонарушения;

    - неверно сделаны выводы;

    - сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки;