Выездные налоговые проверки: оформление и рассмотрение результатов

    - неверно применены или вовсе  не применены нормы права;

    - неверно рассчитаны суммы недоимки, пени, штрафа

    - и т.п.

    То  есть допущены ошибки по существу, когда на самом деле налогоплательщик не совершал вменяемого правонарушения, или совершил, но не виноват, или виноват, но должен бюджету меньше, чем ему доначислили, или налоговики в принципе не могли проверять этот налог или период, и т.п.

    Если  фактические ошибки, допущенные в  акте, не были выявлены и учтены при  рассмотрении материалов проверки и  оказались в решении по итогам проверки, то такое решение можно  успешно оспорить. Такие ошибки могут  быть учтены на стадии рассмотрения материалов выездной проверки.

    2. Формальные нарушения - это нарушения  нормативных требований к содержанию  и оформлению акта.

    Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта выездной проверки не являются нарушениями  существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки. Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта выездной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

    Однако  среди требований к содержанию акта выездной проверки судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой отмену решения налогового органа (существенные формальные нарушения).

    2.1. Существенные формальные нарушения  влекут отмену решения независимо  от того, прав ли налогоплательщик  по существу или действительно  допустил нарушение налогового законодательства.

    2.2. Несущественные формальные нарушения.  Акт выездной проверки может  содержать опечатки в сведениях  об организации, данных о проверяющих  лицах и налоговом органе, цифрах  и др., может не содержать некоторых  сведений, которые предписаны формой, и т.п.[16]

    Согласно  п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки акт выездной проверки составляется в трех экземплярах:

    - один хранится в налоговой  инспекции;

    - другой вручается налогоплательщику;

    - третий направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

    В скольких экземплярах должен быть составлен  акт, в случае если проверка проходила  без привлечения работников органов  внутренних дел, в Требованиях к  составлению акта налоговой проверки не сказано. Очевидно, что двух экземпляров в такой ситуации достаточно: экземпляр налоговой инспекции и экземпляр налогоплательщика.

    При проведении повторной проверки в  порядке контроля за деятельностью  налогового органа акт составляется в трех экземплярах (по экземпляру для вышестоящего, нижестоящего налогового органа и налогоплательщика). Если же к повторной проверке привлекались сотрудники органов внутренних дел, то потребуется, соответственно, четыре экземпляра акта (абз. 2 п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки).

    В любом случае один экземпляр акта налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику.

    Например, налоговая инспекция совместно  с органами внутренних дел провела  выездную проверку организации "Бета". По результатам проверки был составлен  акт в количестве трех экземпляров. Один экземпляр был вручен организации "Бета", второй - оставлен на хранение в налоговой инспекции, третий - направлен в адрес органа внутренних дел, участвовавшего в проведении проверки.

    Поскольку проверяющими изготавливается несколько экземпляров акта проверки, то  они должны быть идентичными, включая все приложения к акту. Поэтому при подписании акта целесообразно проверить идентичность его экземпляров.[19]

    Акт вручается под расписку или передается иным способом, удостоверяющим дату его получения (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).

    При личном вручении, как правило, это  оформляется следующим образом. На последней странице экземпляра акта, хранящегося в налоговом органе, делается запись о дате вручения акта налогоплательщику (его представителю). Эта запись заверяется налогоплательщиком (представителем) (п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки). Зачастую на практике такая отметка делается на всех экземплярах акта. 

            1.3  Рассмотрение материалов  выездной налоговой проверки

                                             и принятие решения 

    Если  налогоплательщик не согласен с актом выездной проверки, то он может подать письменные возражения на него (п. 6 ст. 100 НК РФ) или изложить доводы в свою защиту непосредственно при рассмотрении материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

    Налогоплательщик  имеет право представлять налоговым  органам пояснения по актам проверок . В частности, если налогоплательщик не согласен с фактами или выводами, которые содержатся в акте выездной проверки, он может представить в налоговый орган свои письменные возражения .

    Представление возражений - право, а не обязанность  налогоплательщика. Поэтому налогоплатнльщик может и не подавать возражения. Это не лишит его права участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять свои объяснения . Более того, если в дальнейшем налогоплательщик будет обжаловать решение налогового органа по результатам проверки в суде, то он имеет право представить свои аргументы и в судебном заседании. При этом не имеет значения, возражал налогоплательщик налоговому инспектору до принятия решения или нет (ст. 41 АПК РФ).

    К возражениям налогоплательщик вправе приложить подтверждающие документы  или их заверенные копии . Это право налогоплательщика. Прилагать документы он не обязан.

    Однако, если налогоплательщик подает возражения, значит, хочет попытаться отстоять свои права на стадии вынесения решения по результатам проверки. Следовательно, лучше документы представить. Это сделает его аргументы более обоснованными. Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает перечень подтверждающих документов. Налогоплательщик может представить любые документированные доказательства, которыми он располагает. Как правило, речь идет о документах (в первую очередь первичных), оформляющих ту или иную сделку или операцию налогоплательщика, которые по каким-либо причинам не обнаружены налоговыми инспекторами в ходе проверки.

    Возражения  представляются в налоговый орган, проводивший проверку. Руководитель налогового органа (или его заместитель) наряду с другими материалами проверки рассматривает поданные возражения. После этого он принимает решение по результатам проверки. Следовательно, представлять возражения в вышестоящий налоговый орган не следует. Они не будут рассмотрены, поскольку это не предусмотрено процедурой проведения проверки и принятия решения по ее результатам . Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ на представление возражений налогоплательщику отведено 15 дней со дня вручения акта. Отсчет указанного срока начинается со дня, следующего за датой вручения акта. Срок исчисляется в рабочих днях.

    В соответствии с положениями ст. 100 НК РФ налоговые органы обязаны прикладывать к акту проверки материалы, которые  были собраны при ее проведении. К акту должны быть приложены протоколы допросов, заключения экспертов, другие документы, которые подтверждают выявленные нарушения налогового законодательства. Исключение предусмотрено для документов, полученных непосредственно от проверяемого лица: их прикладывать к акту не обязательно (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность ознакомиться с материалами проверки до того, как их рассмотрит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа и по ним будет принято решение. Соответственно, налогоплательщики могут учесть эти материалы при подготовке возражений на акт проверки. В силу п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик имеет право участвовать в процессе рассмотрения руководителем налогового органа (его заместителем) материалов выездной проверки.

    Этому праву корреспондирует обязанность налогового органа уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки.[10,c.270]

    Если  же налоговый орган не обеспечил  проверяемому лицу право на участие в рассмотрении материалов проверки, то его решение подлежит отмене на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Из этого исходит и судебная практика (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6438-09).

    До  рассмотрения материалов выездной проверки по существу налоговый орган обязан разъяснить налогоплательщику его права и обязанности (пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ). Соответственно, у него есть право требовать это от налогового органа. В противном случае налоговый орган нарушит процедуру рассмотрения материалов выездной проверки. В то же время к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки такое нарушение не относится. Поэтому оспорить решение по итогам выездной проверки на данном основании не получится.  Решение по результатам налоговой проверки подлежит безусловной отмене, если проверяющие нарушили право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

    В ходе рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа до вынесения итогового решения по ее результатам может вынести одно из следующих промежуточных решений:

    1) решение об отложении рассмотрения  материалов налоговой проверки;

    2) решение о проведении дополнительных  мероприятий налогового контроля;

    3) решение о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки.

Из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговые работники обязаны ознакомить налогоплательщика с такими решениями.

  По итогам рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Налоговые органы обязаны вручить налогоплательщику копию соответствующего решения. Если они этого не сделают, решение не вступит в силу (п. п. 9, 13 ст. 101 НК РФ). Следовательно, в такой ситуации налогоплательщик может его не исполнять.

    При этом решение должно быть вручено  в течение пяти рабочих дней с  момента его вынесения (подписания). Однако нарушение этого срока никак не влияет на правомерность решения и вашу обязанность его исполнить. Ведь решение вступит в силу по истечении 10 дней с момента вручения. Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право на обжалование ненормативных актов налоговых органов. К таким актам относится и решение, которое руководитель налогового органа (его заместитель) принимает по итогам рассмотрения материалов выездной проверки. Право на обжалование данного решения налогоплательщик должен реализовывать с учетом особенностей, установленных  ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ.

    Подпункт 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику  право получать копии акта налоговой  проверки и решений налоговых  органов. Из пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговые работники обязаны представить налогоплательщику копии акта и решений налогового органа на основании его заявления (см. также Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-07/1-468).

    При этом факт ознакомления налогоплательщика  с актом налоговой проверки и (или) решениями налогового органа не лишает его права на получение копий указанных документов. Таким образом, даже если налогоплательщика уже ознакомили с актом проверки (решением налоговой инспекции) и вручили его экземпляр или копию, он вправе обратиться в инспекцию повторно за копией соответствующего документа. В то же время на итоги проверки нарушение вашего права получить копии акта или решений проверяющих никак не повлияет. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.