Действующий порядок исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Ниже  рассмотрены еще два способа  уклонения от уплаты НДС, но они характерны в большей степени для Российской Федерации.

    Осуществление экспорта аффилированными  предприятиями. Некоторые экспортные объединения России учреждают посредника — коммерческую организацию, которая закупает продукцию у компании-производителя, уплачивает НДС, затем отгружает продукцию на экспорт и требует возмещения НДС. Предприятие-производитель (как правило, крупный завод) является крупным недоимщиком и не осуществляет платежей в том числе и по налогу на добавленную стоимость.

Следует отметить, что иными путями, кроме  применения комплекса мер к предприятию-недоимщику с целью заставить его исполнить  свои налоговые обязательства, решить данную проблему без ущемления прав тех или иных экономических субъектов невозможно.

    Изменение природы сделки. При использовании этого механизма предприятие А поставляет продукцию предприятию Б, которое не производит соответствующего платежа предприятию А. Предприятие А затем уступает возникшую дебиторскую задолженность предприятию В — данная операция трактуется законодательством как продажа финансовых активов, но не товаров и услуг и не подлежит обложению НДС. Предприятие Б впоследствии гасит свои обязательства перед предприятием В, но с точки зрения В указанный платеж является платежом за капитальный актив, т.к. предприятие В не поставляло товаров и услуг предприятию Б.

Простейший  путь устранения данного метода уклонения  лежит в области перехода на уплату НДС по методу начислений, при котором у предприятия А возникнут налоговые обязательства даже при уступке задолженности предприятию В. 

    Рассматривая  практические вопросы применения НДС, приведу обобщение и анализ возникших в судебной практике Арбитражного Суда Республики Марий Эл вопросов, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров (глава 21 НК РФ). 

1. Общие  положения

1. В  соответствии с планом работы  Арбитражного суда Республики  Марий Эл судьями Толмачевым  А.А., Лабжания Л.Д., а также помощником  судьи Коноваловым И.М. проведены обобщение и анализ возникших в судебной практике вопросов, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров (глава 21 НК РФ).

2. Арбитражным  судом Республики Марий Эл  в 2006 году рассмотрено 4 дела (в 2005 году – 13) о признании недействительными ненормативных правовых актов налоговых органов в части отказа в возмещении сумм НДС. По всем спорам требования налогоплательщиков были удовлетворены. Материалы дел использованы в настоящем обобщении судебной практики.

Причиной  сокращения количества споров анализируемой  категории явилась определенность сложившейся позиции арбитражного суда и вышестоящих судебных инстанций и ее принятие большинством налоговых органов.

3. Существо  налоговых споров, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров, составили разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом о соответствии формы счетов-фактур требованиям, установленным статьей 169 НК РФ.

Иные  вопросы доказывания были направлены на оценку действительности поставки и оплаты товаров, указанных в счетах-фактурах.

Вместе  с тем ни в одном из рассмотренных  дел налоговым органом не оспаривалось совершение самой экспортной операции. 

2. Нормы  налогового права о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров, подлежащие применению при разрешении споров

1. Право  налогоплательщика на возмещение  НДС из бюджета при экспорте товаров (работ, услуг), а также порядок реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в подпунктах 1 – 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Возмещение  НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком названной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, которые в силу пункта 1 этой статьи НК подтверждают его право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

В течение  этого срока налоговый орган  в соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ должен проверить обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Согласно  пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику  и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

2. Таким  образом, право налогоплательщика  на возмещение НДС в связи  с экспортом товаров (работ,  услуг) при представлении в  налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0% обусловлено фактом уплаты поставщикам сумм НДС при оплате товаров (работ, услуг) и фактом реального экспорта этих товаров, который подтверждается документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ.

3. В  соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено  названной статьей, только суммы  налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

4. Согласно  пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, являющимся основанием, для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура. Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлены особенности применения вычетов сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, которые производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечень которых приведен в статье 165 НК РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ.

Следовательно, в силу названных норм налогоплательщик обязан представить в налоговый орган в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении им товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, и документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении  от 14.07.2003 № 12-П признал недопустимым формальный подход к решению вопроса  об условиях реализации налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0%, в том числе и по документальному подтверждению обоснованности применения этой ставки, и подтвердил свою правовую позицию о необходимости учитывать в сфере налоговых правоотношений публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.  

3. Практика  Арбитражного суда Республики  Марий Эл 

1. Неправильное  указание поставщика в качестве  грузоотправителя при оформлении счета-фактуры не препятствует возмещению НДС, если иными доказательствами по делу подтверждена фактическая поставка (продажа) товаров на экспорт налогоплательщиком и уплата НДС поставщику товара.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС и об обязании ответчика вынести решение о возврате из бюджета НДС.

Возражая  против требований налогоплательщика, налоговый орган указал, что обществом не доказано фактическое перемещение товара поставщиком, который назван в счетах-фактурах также грузоотправителем, поскольку нефтепродукты в момент заключения договора поставки и выставления счета-фактуры уже находились на складе самого налогоплательщика.

Счета-фактуры, составленные и предъявленные поставщиком  с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут  являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Неправильное наименование грузоотправителя свидетельствует о недостоверности сведений, названных в счетах-фактурах. Поэтому акционерное общество не получило право на возмещение НДС на основании не соответствующих законодательству счетов-фактур.

Арбитражный суд удовлетворил требования налогоплательщика  и сделал следующие выводы.

Из материалов дела видно, что приобретение нефти  и нефтепродуктов заявителем у поставщика осуществлялось без физического перемещения продукции, поскольку на момент покупки она находилась в хранилищах заявителя. Данное обстоятельство сторонами не оспаривалось.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 данной статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Следовательно, названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям (Определение Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 НК РФ»).

Исследовав  представленные сторонами доказательства, арбитражный суд заключил, что спорные счета-фактуры содержат четкие и однозначные сведения о налогоплательщике, его поставщике и приобретенном товаре, то есть позволяют определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объекты сделки, количество поставляемого товара, его цену, а также сумму начисленного налога, уплаченную налогоплательщиком в цене товара и принимаемую им далее к вычету.

При этом арбитражный суд отметил, что недостаток в оформлении счетов-фактур, выразившийся в указании поставщика в качестве грузоотправителя, не опровергает фактов поставки (продажи) нефтепродуктов на экспорт и уплаты НДС поставщиком.

(Дело  № А-38-7175-17/40-2006, Дело № А-38-7985-4/102-2006).

2. Уклонение контрагента налогоплательщика от постановки на налоговый учет по месту осуществления производственной деятельности само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и совершения фиктивного экспорта товаров от имени продавца, не являющегося производителем продукции.

Акционерное общество обратилось в арбитражный  суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС в части отказа в возмещении НДС и об обязании ответчика вынести решение о возврате из бюджета НДС.

По мнению налогового органа, счета-фактуры содержали  недостоверные сведения о поставщике и грузоотправителе продукции, впоследствии вывезенной на экспорт.

В ненормативном  акте налогового органа отмечалось, что  поставщик осуществляет производство и отгрузку мебельных заготовок в пользу заявителя в г. Йошкар-Оле, что свидетельствует о возникновении по месту производственной деятельности обособленного подразделения юридического лица - поставщика. Поэтому в счетах-фактурах должен быть указан КПП структурного подразделения и в качестве адреса грузоотправителя – адрес структурного подразделения.

В спорных  счетах-фактурах местом нахождения поставщика и грузоотправителя назван г. Москва. Однако документы подтверждают реализацию товаров через обособленное подразделение в г. Йошкар-Оле. На основании указанных данных налоговым органом сделан вывод о том, что в счетах-фактурах содержаться недостоверные сведения, что лишает налогоплательщика права на получение налоговых вычетов по НДС.

Арбитражный суд признал доводы налогового органа бездоказательными.

Из материалов дела следовало, что товары, использованные при производстве реализованной на экспорт продукции, были приобретены налогоплательщиком у российского поставщика, в пользу которого оплата товара осуществлена в полном объеме безналичным путем.