Налоговые споры

Мнение о том, что при таких недостатках налоговый спор обязательно должен быть разрешен по существу, поскольку факты правонарушения подтверждаются материалами проведенной проверки, является ошибочным. При разрешении спора суд проверяет законность решений и действий (бездействия) налогового органа, поэтому не может подменять собой данный государственный орган.

Доказанность факта налогового правонарушения само по себе предполагает наличие неосторожной формы вины. Доказыванию подлежит умысел лица, совершившего правонарушение.

Закрепленное в процессуальном законе правило о том, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых решений, совершения действий (бездействия), возлагается на государственный орган, не является свидетельством пассивной роли налогоплательщика в налоговом споре. В частности, при обращении с требованием о признании недействительным ненормативного акта налогового органа обязанность первичного доказывания возлагается на налогоплательщика.

При наличии сомнений в достоверности доказательств суд самостоятельно может поставить вопрос об их проверке. При этом заявление о фальсификации доказательств со стороны лиц, участвующих в деле, не является обязательной предпосылкой для такой проверки.

2.2.           Административный порядок разрешения налогового спора

Внесудебные налоговые споры возникают по инициативе органи­заций и индивидуальных предпринимателей и сводятся к обжалова­нию актов налоговых органов, действий, бездействия должностных, лиц налоговых органов вышестоящему должностному лицу налогово­го органа либо в вышестоящий налоговый орган.

Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Фран­ции действуют соответствующие службы; в Дании существуют специ­альные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязатель­ным условием принятия дела к судебному рассмотрению[4].

В законодательстве большинства стран Организации Экономического и Социального Развития (ОЭСР) условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых органов является предварительное обжалование в административном порядке.

Согласно действующему законодательству организации и индивидуальные предприниматели вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов путем подачи жалобы должностному лицу вы­шестоящего налогового органа либо вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц которого обжалуется.

При применении данных положений следует учитывать, что Налоговый кодекс не предусматривает подачу жалобы налогоплатель­щиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного (претен­зионного) порядка урегулирования налогового спора.

Кроме того, согласно ст. 138 Налогового кодекса подача налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом — юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем жалобы в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, акты, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, не исключает права вышеуказанных юриди­ческого лица, индивидуального предпринимателя на одновременную или последующую подачу заявления в арбитражный суд в отноше­нии того же предмета и по тем же основаниям.

При этом необходимо учитывать, что такая жалоба может быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом, вышестоящим должност­ным лицом налогового органа, акты, действия, бездействие должност­ных лиц которого обжалуются, только до момента вступления в силу решения арбитражного суда, принятого по заявлению о признании не­законным указанного в жалобе акта налогового органа, действий, без­действия должностных лиц налогового органа. Если в процессе рассмот­рения жалобы на акт налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа рассматривающему жалобу лицу станет известно о вступлении в силу решения арбитражного суда по за­явлению, лицу, подавшему жалобу, будет отказано в ее рассмотрении.

Необходимо также принимать во внимание, что на основании ст. 137 Налогового кодекса налогоплательщикам, плательщикам сбо­ров, налоговым агентам — организациям, индивидуальным предпри­нимателям предоставлено право обжаловать только те акты налого­вых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, которые нарушают их права.

В связи с вышеизложенным акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса, не является актом, кото­рый может быть обжалован.

Вместе с тем из положений ст. 140 Налогового кодекса следует, что под ненормативным актом налогового органа, который может быть обжалован налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, следует понимать решение налогового органа.

Иные акты налоговых органов, не относящиеся к решениям налого­вых органов, такие как письмо, которым сообщается организации, индивидуальному предпринимателю об отказе в постановке на учет, письмо об отказе в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога и т.д., могут быть обжалованы посредством подачи жалобы на действия долж­ностного лица налогового органа, выразившихся в принятии акта, на­рушающего права налогоплательщика, плательщика сборов, налогово­го агента — организации, индивидуального предпринимателя.

Из положений ст. 137 Налогового кодекса, предусматривающих пода­чу жалобы на акты налогового органа, действия, бездействие должност­ных лиц налогового органа, нарушающих права налогоплательщика, пла­тельщика сборов, налогового агента также следует, что в вышестоящем налоговом органе у вышестоящего должностного лица налогового орга­на, решение которого обжалуется, может быть обжаловано лишь реше­ние, действия, бездействие, имевшее место в отношении данного налого­плательщика, плательщика сбора, налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя, то есть лица, подающего жалобу.

Согласно ст. 139 Налогового кодекса жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица налогового орга­на подается в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу этого органа.

Из вышеприведенной нормы следует, что жалоба на ненорматив­ный акт налогового органа может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.

Должностным лицам налогового органа, ненормативный акт кото­рого обжалуется, не предоставлено право вынесения решения по жалобе налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. 

Письмом Минфина России от 24.10.2008 № 03–02–07/1–428 (о порядке обжалования актов налоговых органов) разъясне­но, что в случае подачи налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринима­телем жалобы в нарушение положений ст. 139 Налогового кодекса в налоговый орган, которым было принято решение в отношении этих налогоплательщиков, налоговым органом должно быть разъяснено право данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Между тем жалобы налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на действия, бездействие должностного лица налого­вого органа могут быть поданы как в вышестоящий налоговый орган, так и вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что одновременное направление нескольких жалоб об обжаловании одного и того же акта, действия, бездействия должностных лиц налогового органа в два соподчиненных органа является нецелесообразным, поскольку в случае, если лицом, рассматривающим жалобу, будет документально установлен факт принятия аналогичной жалобы к рассмотрению вы­шестоящим налоговым органом (должностным лицом), жалоба, подан­ная в нижестоящий налоговый орган (должностному лицу нижестоя­щего налогового органа), будет оставлена без рассмотрения.

Так, например, если при рассмотрении жалобы организации, индивидуального предпринимателя на действия должностного лица на­логового органа, поданной руководителю налогового органа, действия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИФНС Рос­сии), будет документально установлено, что аналогичная жалоба на­ходится на рассмотрении в вышестоящем налоговом органе (в УФНС России), то жалоба, поданная руководителю налогового органа, дей­ствия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИФНС России), будет оставлена без рассмотрения.

Пунктом 2 ст. 139 Налогового кодекса установлено, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наруше­нии своих прав.

При этом течение вышеуказанного срока начнется на следующий день после того, как налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, на основании ст. 6.1 Налогового кодекса.

Несоблюдение налогоплательщиком, плательщиком сбора, нало­говым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем вышеуказанного срока при подаче жалобы может стать основанием для оставления жалобы без рассмотрения.

Вместе с тем Налоговым кодексом предусмотрено, что в случае пропуска налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым аген­том срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по за­явлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответ­ственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Поскольку Налоговым кодексом не определен перечень так называемых уважительных причин пропуска срока подачи жалобы, во­прос о том, является ли уважительной указанная лицом, подавшим жалобу с нарушением срока, причина, разрешается соответствующим должностным лицом налогового органа исходя из каждой конкрет­ной ситуации.

Таким образом, основаниями для оставления жалобы на акт нало­гового органа, действия, бездействие должностного лица налогового органа без рассмотрения могут быть следующие обстоятельства:

1.           пропуск срока подачи жалобы, установленного ст. 139 Налого­вого кодекса;

2.           отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

3.           подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени организации, индивидуального предпринимателя;

4.           наличие документально подтвержденной информации о при­нятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом, долж­ностным лицом вышестоящего налогового органа;

5.           получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе;

6.           подача жалобы на акт налогового органа, который не может быть обжалован во внесудебном порядке (например, на акт налого­вой проверки).

Оставление налоговым органом (должностным лицом налогового органа) жалобы без рассмотрения не исключает права налогоплатель­щика, плательщика сборов, налогового агента — организации, инди­видуального предпринимателя повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы, при условии внесения всех необходимых в порядок подачи жалобы исправлений.

Согласно п. 1 ст. 141 Налогового кодекса подача налогоплатель­щиком, плательщиком сбора, налоговым агентом жалобы в вышестоя­щий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.

Пунктом 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено исключение из общего правила, изложенное в п. 1 ст. 141 настоящего Кодекса.

Так, если должностное лицо, рассматривающее жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт (решение) нало­гового органа или действие должностных лиц налогового органа, не соответствуют законодательству Российской Федерации, то вышеуказанное лицо вправе полностью или частично приостановить ис­полнение обжалуемых акта (решения) налогового органа, действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь ввиду, что приостановление акта (решения) налогового органа, действия должност­ного лица налогового органа является правом лица, рассматриваю­щего жалобу, а не его обязанностью.

Налоговым кодексом не установлен критерий достаточности вышеуказанных оснований, а следовательно, должностное лицо, рассматривающее жалобу, определяет его в каждом конкретном случае на основании анализа изложенных в жалобе доводов, рассмотрения за­прошенных материалов и т.д.

Вместе с тем в п. 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено, что только достаточные основания полагать противоречие обжалуемых акта (решения), действий налогового органа законодательству Рос­сийской Федерации могут быть основанием для приостановления ис­полнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа.

На основании п. 2 ст. 141 Налогового кодекса приостановление исполнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа оформляется решением нало­гового органа о приостановлении исполнения акта (действия), под­писываемым руководителем налогового органа, должностным лицом которого рассматривается жалоба.

Необходимо также иметь в виду, что Налоговый кодекс предусматривает право лица, подавшего жалобу, отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по этой жа­лобе, то есть до вынесения должностным лицом, рассматривающим жалобу, одного из решений, предусмотренных ст. 140 Налогового кодекса.

Однако следует учитывать, что согласно п. 4 ст. 139 Налогового кодекса отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу по­вторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.