Учет нематериалных активов

    При получении организацией НМА безвозмездно от других юридических и физических лиц он ставится на учет в порядке, установленном для постановки актива на учет при его покупке. Оценка актива производится по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, причем эта стоимость не может быть ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий.

 Стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе доходов будущего периода.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция отражается следующим образом:

Д 08      К 98 «Доходы будущего периода» — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного НМА;

Д 04       К 08 —  введен НМА в эксплуатацию;

Д 26       К 05 —  начислена амортизация НМА за отчетный месяц;

Д 98       К 91 «Прочие доходы и расходы» — включена часть стоимости (равная начисленной амортизации) в «Прочие доходы и расходы».

    Согласно пункту 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона, их передающая.

       При этом сумма НДС, уплаченная передающей стороной, в бухгалтерском учете принимающей стороны не отражается и в зачет не принимается, то есть при безвозмездном получении нематериальных активов НДС по полученным НМА к возврату из бюджета не предъявляется и подлежит учету в составе цены актива.

 Нематериальные активы приобретенные по бартеру

   В связи со сложной обстановкой, сложившейся на некоторых  предприятиях в отношении свободных денежных средств и возможности сбыта готовой продукции операция-бартер нашли широкое применение. Нужно сразу отметить, что с этим способом поступления возникает много трудностей в отношении оценки стоимости и соответствующих проводок с обмениваемым товаром.

  При бартере согласно ПБУ 14/2000 стоимость нематериального актива равняется стоимости товаров(ценностей) передаваемых организации-портнеру.

      Рассмотрим на примере:

В 2002г. ООО «Седек» заключило договор обмена с ООО «Нефтяник». Согласно договору ООО «Седек» доставляет ООО «Нефтяник» 20 ед. собственной продукции в обмен ООО «Нефтяник» передает  право добычи нефти в Краснодарском крае, такой обмен признан неравноценными ООО «Седек» необходимо будет доплатить 2000 руб. «Седек» в обычных условия реализует свою продукцию по цене 300 руб. за ед продукции в том числе НДС, а цена права добычи нефти  стоит 8200 руб., в том числе НДС. Отразим операции у ООО «Седек»:

Д 62    К 90 -  8200 руб.     выручка от реализации собственной  продукции

Д 90     К 68 -  1366,7 руб.  выделен НДС с объема реализации

Д 08     К 60 -  6666,7руб. признано право добычи нефти

Д 19     К60 - 1333,3 руб. выделе НДС

Д 60     К 62  -8200 руб.    закрываем задолжность по договору обмены

Д 60     К 91 – 200 руб. признан операционный доход от обмена

Д 04     К08 –6666,7руб.

Д 68     К 19 – поставлен НДС на возмещение

                          3.2. Амортизация нематериальных   активов 

ПБУ 14/2000 предписывает стоимость нематериальных активов погашать посредством амортизации.

 В соответствии  с подпунктом “ц” п. 2 Положения о составе затрат в себес -  тоимость продукции (работ, услуг) включается "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нор-    мам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезногоиспользования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 20 лет (но не более срока работы предприятия), срок  так же может быть определён с учетом:

-        Срока действия патента, лицензий и других ограничений сроков использова -     ния объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству;

-       Ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организа -   ция может получать  экономическую выгоду.

-       При начислении амортизации необходимо руководствоваться следующими правилами:

-       В течении отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (кроме способа списания стоимости пропорционально объему продукции) (п. 16 ПБУ 14/2000)

-       В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений  начисляется равномерно в течении периода работы организации в отчетном году (п.16 ПБУ 14/2000)

     Амортизация начисляется по нематериальным активам начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету и прекращается  с первого числа месяца следующего за месяцем выбытия. Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости, предназначен пассивный, регулирующий счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

   В дополнение к двум способам начисления амортизации, указанным в пункте 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, пунктом 15 ПБУ 14/2000 добавлен ещё один способ - уменьшаемого остатка.

  Этот способ невыгоден организациям, поскольку по истечении срока полезного использования нематериального актива значительная часть его стоимости не будет амортизирована и как поступать в дальнейшем с этой недоамортизированной стоимостью в ПБУ 14/2000 не сказано. Остальные способы, линейный и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) проще и наиболее уместны,  хотя надо заметить, что  про услуги там ничего не сказано, хотя многие лицензии и сертификаты выдаются на право предоставления услуг. Нужно также отметить, что способ  списания пропорционально объему продукции (работ) не может быть использован для целей налогообложения.

        Рассмотрим подробнее эти способы на примерах:

Линейный способ

Оприходован объект стоимостью 160т.р., расчетный срок полезного использования объекта – 8 лет. Годовая норма амортизации – 12,5 % (100% /8), сумма амортизационных отчислений –20 т.р.(160 т.р./8 или * 12,5 %). Каждый месяц необходимо делать проводку:   Д 20,25,26, 23,              К 05 т.е.  счета затрат и счет «Амортизация нематериальных активов» на сумму 20т.р./12 =1666,66 руб.

    Для организационных расходов и некоторых нематериальных активов рекомендован способ уменьшения первоначальной стоимости: Д (счетов затрат, но обычно 26)      К 04, при этом способе сразу выявляется остаточная стоимость. После полного погашения этой стоимости объекты продолжают учитываться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства и других охранных документов) в условной оценке, и делается запись: Д 04.     К 91 на 1 рубль.  Остальные способы начисления амортизации  и проводки  аналогичны.

Способ уменьшаемого остатка

  При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения. Этот коэффициент применяется в высокотехнологичных отраслях и для более эффективных видов машин и оборудования, перечень которых установлен федеральными нормами.

Пример: приобретено исключительное имущественное право на использование текстового редактора стоимостью 120 тыс. руб., сроком полезного использования –8 лет. При расчете нормы амортизации коэффициент обычно равен 2, отсюда норма амортизации равна 100%: 8 =12,5 *2 = 25%

    Особенностью и недостатком этого способа начисления амортизации является остающаяся недоамортизированная часть первоначальной стоимости, что можно наблюдать по итогам Таблицы   равная 12015. Может для крупных и преуспевающих предприятий эта сумма и незначительна, но для остальных я считаю очень существенна.

      Остаток нераспределенной  первоначальной стоимости необходимо будет по окончанию года, в котором кончился срок начисления амортизации, списать на счета затрат:      Д 20, 23,25,26,29  (одного из счетов)     К04  на сумму –12015 руб.

   Еще один недостаток данного способа заключается в том, что оставшаяся первоначальная стоимость для налогообложения не учитывается (не уменьшает базу налогооблагаемой прибыли) и необходимо будет скорректировать результаты.

Начисление амортизации НМА пропорционально объему продукции

    В деятельности экономических субъектов встречаются ситуации, когда, с одной стороны, невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, а с другой стороны, достоверно известно, что данный НМА относится к определенному объему выпуска продукции или реализации товара (чаще всего это относится к сертификатам и разрешениям на партию товара). В такой ситуации рационально использовать метод начисления амортизации НМА пропорционально объему продукции (товара).

  Сумму амортизации, подлежащую списанию, можно определить несколькими путями.

    Рассмотрим такой пример:

Предприятие приобрело партию какао- бобов общей стоимостью 500 тысяч рублей. Партия содержит десять тысяч упаковок по цене 50 рублей за упаковку. Стоимость сертификата на данную партию составляет 1 тысячу рублей. Была реализована часть партии (5 000 упаковок) покупной стоимостью 250 000 рублей

    При реализации части партии (5000 упаковок) сумма амортизации, подлежащей списанию, составит: стоимость лицензии (1000) делим на количество упаковок и получим стоимость лицензии приходящейся на одну упаковку, 1000 /10000 =0,1

5 000 упаковок * 0,1 руб./шт. = 500 рублей   На сумму в 500руб. необходимо начислить амортизацию, в тот период, когда была реализована эта часть партии. Сумму амортизации, подлежащую списанию, удобно рассчитывать таким путем, если товар в партии однородный и имеет одинаковую цену за единицу.

   На практике же часто случается, что сертифицированная партия включает в себя значительную  номенклатуру наименований, и сумма амортизации НМА в расчете на единицу товара не может быть использована для списания. В такой ситуации можно рассчитать сумму амортизации НМА на рубль покупной стоимости (себестоимости) продукции, т.е. стоимость лицензии, делится на стоимость всей партии полученное число умножается на стоимость реализованной партии. Для вышеуказанного примера 1т. р. /500000т.р.=0,002руб. на 1руб. выручки. Начислить амортизацию необходимо на сумму 250т.р. * 0.002 =500руб.

   Рассмотрим еще один пример:

    Принят объект нематериального актива, лицензия на правом производства продукции, стоимостью 160 тыс.руб., сроком полезного использования 4 года. За время эксплуатации предполагается выпустить 320 тыс.ед. продукции. В первый год произведено 100тыс.ед., во второй – 60 тыс.ед., в третий – 90 тыс.ед., в четвертый –70 тыс.ед. Амортизации лицензии составит в первый год 50 тыс. руб. -160 * (100/320), во второй 30 тыс. руб. –160*(60/320)и т.д.

      При начислении амортизации этими методами (списание стоимости, пропорционально объему продукции, работ), стоимость может списываться только в течении, срока полезного использования определенного для нематериального актива, это значит что если в течении срока полезного использования нематериального актива вы выпустите меньше продукции, чем собирались, то часть стоимости нематериального актива останется несамортизированной (а если больше то списание затраты сумму амортизации, превышающую первоначальную стоимость нематериального актива, все равно нельзя).

  Отдельно необходимо выделить амортизацию деловой репутации фирмы.

  Как уже говорилось деловая репутация (гудвилл) бывает двух видов: положительная и отрицательная  и в зависимости от вида различны и способы начисления амортизации.

    Положительная репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путём равномерного уменьшения её первоначальной стоимости:

      Д 26        К04                                                                                      Отрицательная деловая репутация учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты как операционный доход:

  Д 98           К 91 постепенно в течении 20 лет (но не более срока деятельности     предприятия)

                    3.3.Учет выбытие нематериальных активов

Рассмотрим причины выбытия нематериальных активов:

ü продажа (реализация) на сторону;

ü прекращение действия патента, свидетельства и других охранных документов;

ü использование нематериального актива прекращено для производства продукции;

ü передача в виде вклада в уставный капитал других организаций;

ü передача по договорам мены, дарения и др. причины.

Реализация нематериальных активов.

 Для обобщения информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в Плане счетов предназначен операционно-результатный счет 91 «Реализация прочих активов».

По дебету счета 91отражаются первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы», а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.

По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

 При реализации нематериального актива и полной передачи имущественных авторских, либо интеллектуальных прав должно быть оформлено документально:

ü договор уступки прав;

ü акт на передачу прав по патенту покупателю;

ü счет - фактура;

  Цена продажи определяется в соответствии с договором по соглашению сторон. Налоговые орган6ы в праве проверить уровень цен по договору купли-продажи, если цена отличается более чем на 20% в ту или иную сторону от уровня цен, по которым организация продает аналогичные товары. В этом случае для целей налогообложения организация  должна использовать рыночный уровень цен на аналогичные товары.

   Реализация нематериальных активов с полным переходом прав  и утрачивания этих прав у продавца отражается проводками: