Бухгалтерский баланс, его структура, содержание

        по строке «Задолженность перед персоналом организации» (622) — задолженность перед работниками организации по начисленной, но еще не выплаченной им оплате труда. Для заполнения этой статьи используется информация по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

        по строке «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» (623) — задолженность организации по отчислениям на социальное страхование, пенсионное обеспечение, на обязательное медицинское страхование работников. При заполнении этой статьи используются данные счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», за исключения субсчета «Расчеты с федеральным бюджетом в чисти ЕСН»;

        по строке «Задолженность по налогам и сборам» (624) — задолженность организации перед бюджетами всех уровней по налогам и сборам, включая налоги на доходы физических лиц, удерживаемые организацией с работников. Заполняется эта статья по данным, учитываемым на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» и на счете 69 «Расчеты с федеральным бюджетом в чисти ЕСН»;

        по строке «Прочие кредиторы» (625) — все виды задолженности организации по расчетам с разными организациями и лицами по операциям некоммерческого характера (депонированные суммы заработной платы; суммы арендных обязательств за арендованные основные средства; задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников; задолженность по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу отдельных лиц и организаций на основании исполнительных документов судебных органов и др.). При заполнении данной статьи используется информация по счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами». (21, 128)

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (630)

Приводятся начисленные дивиденды по акциям и доходы по вкладам в уставный капитал. По данной статье также фиксируются начисленные доходы работникам организации, входящим в состав учредителей и расчеты по распределению прибыли по договору простого товарищества.

Доходы будущих периодов (строка 640)

По строке показываются суммы доходов, полученных в счет будущих периодов (квартирная плата, плата за коммунальные услуги), стоимость активов, полученных безвозмездно, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы.

Резервы предстоящих расходов и платежей (строка 650) 

По этой строке отражают остатки средств, зарезервированных для осуществления расходов в будущих отчетных периодах. К ним, в частности, относятся: резервы на оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств (в случаях, предусмотренных отраслевыми инструкциями), на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции, на осуществление природоохранных
мероприятий. (18, с. 138)

Прочие краткосрочные обязательства (строка 660)

По строке показывается сумма обязательств, не нашедших отражение по другим группам статей данного раздела.

Итого по разделу V (строка 690)

В строке 690 приводят сумму строк: 610, 620, 630, 640, 650 и 660.

Баланс (строка 700)

Показатель строки 700 представляет собой сумму строк: 490, 590, 690. Сумма этих строк и будет пассив баланса.

После итога баланса организациям рекомендуется справочно приводить данные о наличии объектов, учитываемых на забалансовых счетах.

Таким образом, бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. Актив включает в себя два раздела: «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы», пассив - три раздела: «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». И каждый из этих разделов имеет в свою очередь сложную структуру.

1.4 Историческое развитие базовой формы и экономической интерпретации бухгалтерского баланса.

Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.

Интересным моментом средневековой практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли и убытки.

Для открытия счетов Л.Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитования счета капитала; счета кредиторской задолженности кредитовались и тут же дебетовался счет капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете капитала.

Л.Пачоли понимал под балансом процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебиту и кредиту счетов Главной книги.

А.Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета имущества, кредит счета баланса; дебет счета баланса, кредит счета капитала и т. д. Для составления заключительного баланса составлялись оборотные проводки. Предложение  А.Казановы  надолго вошло в практику и теорию учета многих стран.

Идея А.Казановы заключается в том, что не счет является частью баланса, а, наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс. В 1610 г. Д.А.Москетти отрицательно оценил предложенный А.Казановой счет баланса.

Значительно интереснее учение Л.Флори. Он выделял два вида баланса – пробный и заключительный. Первый – это текущее сальдо счетов Главной книги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент времени; второй – составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года.

К концу XIXв. в большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из них свято верило, что И.Ф.Шер сказал в ней последнее слово. Швейцарский ученый утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации.

В основу учета И.Ф.Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство раскрытия стадий круоборота капитала. Поэтому теорию учета И.Ф.Шера часто называют балансовой.

И.Ф.Шер использует несколько уравнений капитала

А – П = К                                                (1)

               (актив – пассив = капитал).

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера:

Сумма капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А – П = К + Пр – У;                                          (2)

А – П – К = Пр – У,                                           (3)

где Пр – прибыль; У – убыток.

Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете капитала, а во втором случае – на счете убытков и прибылей.

Под убытком Шер понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» [328, с.258]. При хорошей постановке учета (в идеале) У = 0.

Итак, за основу учета И.Ф.Шер берет баланс. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако, давая общее определение, И.Ф.Шер имеет в виду только определенный баланс. «Баланс, - пишет он, - представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов  в заключительный день операционного периода» [328, с. 175]. Вместе с тем он оговаривает, что « всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям» [328, с. 169].

На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен И.Ф.Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России – Н.С.Лунским в 1909 г., в Швейцарии – Г.Бидерманном в 1911 г., в Нидерландах – Ф.Венном в 1911 г. и в Германии – А.Кальмесом в 1912 г. Несколько позже последний писал: «Этот принцип состоит в том, что в противоположность обычному представлению баланса, как конечного члена бухгалтерии, здесь, наоборот, баланс образует точку отправления – теория счетов, а с ними и бухгалтерии – выведены из баланса. Каждый счет объясняется посредством места и эффекта соответствующей статьи баланса» [Цит.: 328, с. 522]. Все, кто потом учился бухгалтерии, изучали ее по канонам балансовой теории, а предполагающей, что каждый счет является элементом баланса.

Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и начале XX в. родилось оригинальное направление – балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами: 1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право (Штауб, Рем, Симон); 2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер); 3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы – балансом, при исследовании структуры последнего (Губер).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1.                      Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правлений, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

2.                      Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность  должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности).

3.                      Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс – для всех специалистов, на нем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее – заинтересованного человека, что требовал Герстнер. Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую – объективной.

4.                      Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.

5.                      Преемственность делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю ( сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).

6.                        Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

В Германии стали различать баланс – брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс – нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс – нетто считался составленным с нарушением требований закона.

Более детальная классификация балансов принадлежит И.П.Крайбигу. Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата (К1), по цели составления (К2), по признакам оценки и резервирования (К3), по предметам исчисления (К4) [2, 1925, №3-4, с. 4].

К1 – в Австралии единичные фирмы не выделяли счет убытков и прибылей (Ф1); акционерные общества выделяли этот счет (Ф2), кроме того, возникли балансы с резервным фондом (Ф3);

К2 – учредительный (Б1), операционный (Б2), ликвидационный (Б3) и передаточный баланс (Б4).

К3 – фиксируется по видам оценок;

К4 – по отраслям народного хозяйства.

Перед балансом как учетной категорией стоят различные цели. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: 1) выявлять финансовый результат и 2) оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества и статический баланс, цель которого – точное отражение стоимости имущества.

В России серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента создания акционерных обществ. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Все были едины во мнении, что тут нужно навести порядок.

Порядок  составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным  в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался Уставом о промысловом налоге. Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о государственном промысловом налоге. Статьей 103 этого Положения предусматривалось  в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако эта задача так и не была решена. Старания собиравшихся в разное время при министерстве финансов комиссий, неоднократно приступавших к ее решению, так и не увенчались успехом.

Первое по времени бухгалтерское членение баланса было выполнено Я.М.Гальпериным (1934 г.), разделившим актив на средства в трех сферах – производства, обращения и потребления, а пассив – на собственные и привлеченные ресурсы. Такое расчленение оказало сильное влияние на современников. Достоинства такого подхода – экономическая трактовка актива, однако при этом совершенно игнорируется юридический аспект проблемы.