Аудит финансовых вложений

      Итак, для получения аудиторских доказательств, аудитору нужно для каждого пункта программы выполнить:

      1) «Аудит принятия к учету финансовых вложений»

      1.1) «Проверка фактического наличия финансовых вложений на конец отчетного периода». Для того чтобы проверить фактическое наличие финансовых вложений на конец отчетного периода аудитору необходимо получить от третьих лиц (например, из депозитариев, где хранятся сертификаты ценных бумаг, приобретенных клиентом) письменное подтверждение о наименовании, количестве, стоимости и других существенных реквизитах сертификатов финансовых вложений.

     Письменным  подтверждением может служить выписка  из депозитария, ответ на запрос. Запрос направляется от имени клиента соответствующим третьим лицам с просьбой направить ответ в адрес аудиторов. Аудитору необходимо получить и сохранить в файле рабочих документов копии запроса и убедиться в том, что запрос направлен клиентом. Полученное письменное подтверждение необходимо сопоставить с данными отдела инвестиций (отдела собственности, отдела ценных бумаг) клиента.

     Если  же сертификаты финансовых вложений хранятся в офисе клиента, аудитору, чтобы убедиться в фактическом наличии финансовых вложений, необходимо провести контрольный подсчет сертификатов.

     При проведении подсчета сертификатов финансовых вложений в рабочих документах необходимо указывать: описание (наименование вида) ценных бумаг; номера и серии сертификатов, их количество; дату выпуска, дату погашения (если указана); количество паев (долей), собственность на которые подтверждается сертификатом; стоимостную оценку; ставки процентов (купонов), периодичность выплаты процентного или купонного дохода; другие существенные реквизиты ценных бумаг.

     По  окончании подсчета аудитор должен получить письменное свидетельство  от представителя клиента о том, что сертификаты ценных бумаг  возвращены полностью и в сохранности  в место их хранения. Полученную информацию необходимо сопоставить с данными книги учета ценных бумаг и с данными бухгалтерского учета и отчетности [18].

     Также при проверке оформления первичных документов следует учесть, что ценная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность (ст. 144 ГК РФ). Поэтому аудитор должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций [14, с. 82].

     1.2) «Проверка обоснованности отнесения активов к финансовым вложениям». Для проверки обоснованности отнесения активов к финансовым вложениям аудитору необходимо проверить единовременное выполнение условий для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, согласно ПБУ 19/02, и также следует проверить, относятся ли фактически существующие активы в организации к финансовым вложениям согласно ПБУ 19/02.

     Проверка  первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку  эти документы определяют особый порядок перехода права собственности  по ценным бумагам.

     В документах, на основании которых  объекты финансовых вложений принимают  к учету, должны быть указаны цель приобретения и срок, в течение  которого предполагается использовать этот объект [14, с. 82].

     Источником  информации при проверке данного  пункта программы будет служить оборотно-сальдовая ведомость по счету 58 «Финансовые вложения» [22, с. 201]. Помимо этого, следует проверить первичные документы, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся: акт приема-передачи ценных бумаг; акт приема-передачи вклада в совместную деятельность; авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела; выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах); накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги; инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16) и другие документы [14, с. 81].

      1.3) «Проверка наличия документов, подтверждающих существование прав на финансовые вложения». Для проверки документов, подтверждающих существование прав на финансовые вложения, аудитору необходимо выяснить обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. Право организации на финансовые вложения (и соответственно вытекающее из него право получения в будущем дохода в виде процентов, дивидендов, доли прибыли, дисконта и пр.) должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами [22, с. 202].

     Операции  (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), акты приемки-передачи материальных ценностей, сертификаты акций, облигации, векселя  и др. Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами [14, с. 81].

      Источниками информации в данном случае будут  служить перечисленные выше документы.

     По  форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, права подразделяют на документарные и бездокументарные.

     При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.

     При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо [14, с. 81].

     1.4) «Проверка правильности оценки первоначальной стоимости финансовых вложений». При проверке правильности оценки первоначальной стоимости финансовых вложений аудитор должен убедиться в обоснованности оценки первоначальной стоимости финансовых вложений, в которой они приняты к учету на счете 58 «Финансовые вложения».

     На  основании п. 11 ПБУ 19/02, если затраты  на приобретение ценных бумаг несущественны (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В связи с этим аудитору необходимо проверить, имеет ли место отражение в приказе по учетной политике организации конкретный уровень существенности. Следовательно, если затраты составляют менее установленного в учетной политике уровня существенности от стоимости приобретенных финансовых вложений и установленный размер уровня существенности отражен в учетной политике, то организация может их сразу отнести на прочие расходы.

     Таким образом, организация имеет право  вести учет стоимости ценных бумаг  двумя способами:

     - в первоначальную стоимость ценных  бумаг включать все затраты,  связанные с их приобретением;

     - в первоначальную стоимость ценных бумаг включать только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты в случае их несущественности отражать в составе прочих расходов.

     Первоначальная  стоимость ценных бумаг, приобретенных  за плату, включает в себя согласно п. 9 ПБУ 19/02 сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

     Если  финансовые вложения приобретены за счет заемных средств, то следует  руководствоваться п. 11 ПБУ 10/99 и  пп. 14 и 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Таким образом, проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений [23].

     Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

     Первоначальная  стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, определяется в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов. В случае невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения [23].

     При получении ценных бумаг по договору дарения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения.

     Если  финансовые вложения осуществляют в  иностранной валюте, необходимо проверить  эти операции на соответствие нормативным  актам валютного регулирования.

     Финансовые  вложения, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оценивают в рублевом эквиваленте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операций.

     Аудитор проверяет, не переоценивают ли ценные бумаги со сроком погашения более одного года, так как переоценка и отражение курсовой разницы производятся только по ценным бумагам, учитываемым в составе краткосрочных финансовых вложений, а также по денежным средствам на депозитах, размещаемых организацией в установленном порядке (п. 7 ПБУ 3/2000).

     Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., в соответствии с ПБУ 19/02 должны классифицироваться как прочие расходы организации [14, с. 83].

     Источниками информации для данного пункта будут  служить карточка и ведомость  аналитического учета по счету 58 «Финансовые  вложения»; системные документы, содержащие информацию о согласованной оценке, о рыночной стоимости финансовых вложений [22, с. 2020-203].

     1.5) «Проверка ведения аналитического учета финансовых вложений». При проверке ведения аналитического учета финансовых вложений аудитор должен убедиться, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений (организациям – продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых организация; организациям – заемщикам и т. п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

     Аудитору  необходимо проверить, что по финансовым вложениям в ценные бумаги в аналитическом учете должна быть сформирована, по крайней мере, следующая информация: наименование эмитента и ценной бумаги; номер; серия; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением; общее количество; дата покупки; дата выбытия; место хранения [22, с. 205].

     Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п., т.е. однородная совокупность финансовых вложений.

     Также аудитору следует проверить ведение  аналитического учета на типичные ошибки:

     - при оплате вклада в уставный  капитал общества с ограниченной  ответственностью сумма вклада списывается сразу на расходы организации, хотя должна быть отражена в составе финансовых вложений;

     - при оплате членских взносов  или оплате учредительного взноса  в некоммерческую организацию  сумма взноса отражается в  составе финансовых вложений, хотя по законодательству на эти суммы организация не имеет никаких прав и финансовыми вложениями такие суммы не являются;