Аудит учета основных средств

   Основным  правовым документом, закрепляющим все  необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в  финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько  грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

   В зависимости от совершаемых операций при выбытии основных средств  могут применяться следующие  виды договоров: купли-продажи, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, аренды и др.

   При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также  рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

   От  результатов выполнения перечисленных  процедур зависит порядок формирования стоимости выбывающих основных средств  и отражения операций в бухгалтерском  учете.

   При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов по оформлению и учету операций, связанных с выбытием основных средств, а именно:

Порядок отражения операций по продаже основных средств

     Для целей бухгалтерского учета, доход  от реализации основных средств надо уменьшить на их остаточную стоимость.

     Определяя прибыль, организация, помимо остаточной стоимости имущества, вправе уменьшить  выручку от реализации и на другие расходы, которые непосредственно  связаны с реализацией.

     При выбытии объекта основных средств  сумма его дооценки переносится  с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

     Для целей налогового учета, доход от реализации товаров включается в  доходы от реализации, участвующие  в формировании налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Порядок оформления и отражения операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены

     Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств (п. 77 приказа Минфина России от 13.10.03 г. N 91н).

     Согласно  п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 приказа Минфина  России от 6.05.99 г. N 33н, расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов.

     Если  в процессе ликвидации основных средств  получены запасные части и другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то согласно п. 9 ПБУ 5/01 они в бухгалтерском учете, приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

     Согласно  пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной  в соответствии с установленным  сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

     Начиная с 1 января 2006 года имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, в случае его дальнейшего использования, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.

Порядок отражения операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения

     Для целей бухгалтерского учета, недостача  имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

     При выбытии объекта основных средств  сумма его дооценки переносится  с добавочного капитала организации  в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

     Для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

   По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

• правильности документального оформления операций по выбытию основных средств;
• правильности формирования стоимости выбывающих основных средств;
• правильности отражения хозяйственных операций по выбытию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;
• правильности отражения операций по выбытию основных средств в бухгалтерской отчетности.

Глава 4. Заключительные аудиторские процедуры

4.1. Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности

     Типичными ошибками при учете основных средств  являются неправильное определение первоначальной стоимости и начисление амортизации.

     Первая  причина - неправильное определение  первоначальной стоимости основного  средства или нематериального актива. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств изложен  в разделе II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01, где сказано, что первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат по возведению или приобретению объектов основных средств, включая расходы по доставке, монтажу, установке.

     Распространенной  ошибкой является неправильное включение в первоначальную стоимость основного средства процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств.

     Включать  в первоначальную стоимость основного  средства можно лишь ту часть процентов, которая начислена до принятия объекта к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства". Общехозяйственные расходы и вовсе нельзя включать в первоначальную стоимость ни основного средства, ни нематериального актива.

     Следует помнить и о суммовых разницах, которые возникают в тех случаях, когда расчеты за внеоборотный актив производится в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

     Вторая  причина ошибок заключается в  том, что бухгалтер начисляет амортизацию на те объекты основных средств, стоимость которых не погашается посредством начисления амортизации. В соответствии с разделом III ПБУ 6/01:

     1) амортизация не начисляется по  объектам жилищного фонда (жилые  дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, а движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете 010;

     2) не подлежат амортизации объекты  основных средств, потребительские  свойства которых с течением  времени не изменяются (земельные  участки и объекты природопользования;

     3) объекты основных средств стоимостью  не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию;

     4) в течение срока полезного  использования объекта основных  средств приостанавливается начисление  амортизационных отчислений в  случае его перевода по решению  руководителя организации на  консервацию на срок более  трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

     Довольно  часто бухгалтеры путают порядок  начисления амортизации по основным средствам, установленный в бухгалтерском  и налоговом учете. Например, в  бухгалтерском учете начисляют амортизацию по объектам жилищного фонда и отражают ее по счету 02 "Амортизация основных средств".

     Еще одна ошибка заключается в неверном определении срока полезного  использования внеоборотных активов.

     Организациям  предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов. При этом следует учесть, сколько лет будет использоваться объект, режим его эксплуатации, влияние агрессивной среды, порядок проведения ремонтов, а также срок, установленный прилагаемой технической документацией. Определить срок полезного использования нематериального актива можно исходя, например, из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта интеллектуальной собственности, или из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

     Так как срок полезного использования  объекта основных средств определяется организацией только один раз - при  принятии объекта к бухгалтерскому учету - то изменять этот срок в период его эксплуатации нельзя[14]. 

4.2. Формирование мнения аудитора о достоверности показателей бухгалтерской отчетности

     Прежде  чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Указанное убеждение должно базироваться на:

     а) вывод относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

     б) вывод относительно того, являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными [15];

     Аудит основных средств представляет собой  формирование обоснованного мнения касательно полноты и достоверности информации об основных средствах предприятия. Для проведения такого рода проверки независимый эксперт использует определенные средства аудита, а также данные, отраженные в финансовой отчетности предприятия и пояснения к ним.

     Особенности аудита основных средств состоят  в том, что эксперты в ходе проверки берут во внимание информацию о доходах, полученных от сдачи основных средств  в аренду, расходах на ремонт, доходах  и расходах, возникающих при прекращении  использования основных средств, незавершенном строительстве.

     Для того чтобы организовать профессиональную проверку основных средств нужно  учесть особенности аудита данного  вида. Кроме того эксперт должен: