Бухгалтерский учет финансовых результатов предприятия

Пунктом 1 статьи 259 НК РФ установлено, что начисление амортизации может производиться одним из следующих методов:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

           Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. При любом методе начисления амортизации за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основного средства и нематериального актива), которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание), сооружение, изготовление, доставку и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

           Таким образом, если основное средство или нематериальный актив оплачено не полностью, то получается, что не все расходы учитываются при определении первоначальной стоимости имущества, то есть первоначальная стоимость имущества не будет полностью сформирована. В последующем изменить первоначальную стоимость имущества путем включения в нее оставшейся суммы оплаты нельзя, так как НК РФ предусмотрено изменение первоначальной стоимости только основных средств и то в определенных случаях - достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Следовательно, у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.

          Таким образом, согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

5. Расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в части оплаченных расходов признаются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном статьей 261, 262 НК РФ.

           Расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев (пункт 2 статьи 261 НК РФ).

          Включаются в состав расходов в течение пяти лет следующие расходы:

·   расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

·   расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

        Федеральным законом №58-ФЗ в статью 261 НК РФ внесены изменения, вступающие в действие с 1 января 2006 года. Согласно внесенным изменениям налогоплательщики обоснованно могут включать в состав расходов для целей налогообложения прибыли расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. У организаций, применяющих кассовый метод, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, учитываются для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, но только по оплаченным расходам.

6. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в момент их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Это означает, что если даже налоги начислены, для целей налогообложения они не принимаются. В состав расходов налоги включаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены в бюджет.

         Поскольку уплата налогов, как правило, производится в месяце, следующем за месяцем либо кварталом, в котором они начислены (например, ЕСН, налог на имущество), у организаций, применяющих кассовый метод учета, налоги учитываются для целей налогообложения на месяц либо квартал позднее (при условии их своевременной уплаты). Также обращаем внимание на пункт 5 статьи 273 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

          Это и понятно, поскольку у организации, применяющей кассовый метод, при осуществлении расчетов по договорам, в которых обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовых разниц вообще не возникает, так как момент признания дохода (расхода) совпадает с моментом оплаты. А суммовые разницы возникают только в том случае, когда момент оплаты не совпадает с моментом признания дохода (расхода). Далее рассмотрим отдельные моменты признания некоторых внереализационных расходов при применении кассового метода.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

          Как уже было указано ранее, для организаций, применяющих кассовый метод и осуществляющих расходы, выраженные в иностранной валюте, датой признания расходов в целях налогообложения прибыли является дата фактической оплаты товаров (работ, услуг). Курсовые разницы по задолженности, валютным кредитам, вкладам в уставный капитал, могут возникнуть только у тех организаций, которые определяют расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Следовательно, у организаций, применяющих порядок определения расходов для целей налогообложения кассовым методом, курсовых разниц не образуется. Но в бухгалтерском учете курсовые разницы все же отражать придется. Это требование ПБУ 3/2000.

Убытки, признаваемые внереализационными расходами.

Рассматривая кассовый метод признания расходов, следует обратить внимание на положения пункта 2 статьи 265 НК РФ. В соответствии с данным пунктом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

           Указанные расходы признаются в текущей налоговой базе периода, в котором обнаружены ошибки, если невозможно определить конкретный период, к которому данные ошибки относятся. Если период совершения ошибки установить можно, следует произвести корректировку налоговых обязательств отчетного периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения). При этом в налоговые органы представляются уточненные налоговые декларации по налогам, обязательства по котором пересчитываются в результате выявленных ошибок.

         Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены суммы безнадежных долгов.

          Подпунктами 3 и 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и потери от простоев по внешним причинам. При кассовом методе данные расходы признаются после их фактической оплаты.

         Подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Учет данных убытков также отражается на счетах бухгалтерского учета. Источником выявления недостач и хищений являются результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей. По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

        Подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Необходимым условием для признания данных расходов в целях налогообложения будет являться акт инвентаризации. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пунктом 27 Положения №34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

         К названным выше потерям можно отнести:

- стоимость уничтоженного или испорченного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества);

- фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, материалов.

           Расходы, связанные с ликвидацией и предотвращением последствий стихийных бедствий, принимаются к учету для целей налогообложения при применении кассового метода после их фактической оплаты. Подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. На организации, применяющие кассовый метод, положения норм статьи 279 НК РФ не распространяются.

Как отмечает В.Е. Ануфриев, «Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации».

Таким образом, как достаточно несложно заметить из приведенного выше определения, финансовый результат может быть двух видов: прибыль и убыток.

Раскроем далее сущность этих понятий с экономической точки зрения.

Прибыль есть разница между валовым (совокупным) доходом и ее валовыми (совокупными) издержками, т.е. всеми затратами, которые несет фирма в ходе производства и реализации продукта.

Как уже было отмечено во введении к настоящей работе, различается бухгалтерская и экономическая прибыль.

Понятие «бухгалтерской прибыли» в России введено с 1 января 1999г. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 79) [Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (в ред. на 26 марта 2007г.)], согласно которому бухгалтерская прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса. Но до сих пор не существует однозначной и четкой формулировки понятия бухгалтерской прибыли как в отечественной, так и в зарубежной литературе.

Определения бухгалтерской прибыли традиционно базируются на двух основных концепциях: концепция поддержания благосостояния или сохранения капитала, концепция эффективности, или наращения капитала. Согласно первой концепции, финансовый результат (прибыль) есть прирост в течение отчетного периода собственного капитала предприятия и является результатом улучшения благосостояния фирмы. Согласно второй концепции, прибыль есть разница между доходами и расходами предприятия, и мерило эффективности деятельности предприятия и его руководства. Величина прибыли, отражаемая в бухгалтерской отчетности, не позволяет сделать выводы, был ли преумножен или растрачен капитал компании за отчетный период. Так, предприятие может быть прибыльно по данным бухгалтерского учета, но «проедать» свой капитал. Стремление к оценке эффективности использования капитала привело к активному использованию в зарубежной практике показателя экономической прибыли.

Под экономической прибылью обычно понимается прирост экономической стоимости предприятия. Этот показатель обычно определяется как разность между рентабельностью вложенного капитала (чистых операционных активов) и средневзвешенной стоимостью капитала, умноженной на величину вложенного капитала.

Рассматривая прибыль как экономическую категорию, мы говорим о ней абстрактно. Но при планировании и оценке финансово-хозяйственной деятельности предприятия, распределении прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, используются конкретные показатели прибыли: валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения, чистая прибыль.