Методические приемы аудита расчетов с покупателями и заказчиками

3. Согласно Положению   по  ведению  бухгалтерского  учёта  и  бухгалтерской   отчётности  РФ от 29.07.1998 г. №  34н  [6] расчеты с дебиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Дебиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

4. Организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 5 дней со дня ее отгрузки (НК РФ [2]).

Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.

1. Положение по ведению  бухгалтерского учета [6], согласно которому:

- расчеты с покупателями  и заказчиками отражаются в  бухгалтерском учете и отчетности  в суммах, признаваемых организацией  правильными. Исходя из данной  нормы, дебиторская задолженность  отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит  от количества и цены реализованной  продукции с учетом скидок  и надбавок, предоставляемых по  окончании сделки;

- при совершении операций  в иностранной валюте дебиторская  задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем  пересчета иностранной валюты  по курсу Центрального банка  РФ, действующему на дату предъявления  счетов и иных расчетных документов  к оплате за отгруженную продукцию  либо на дату зачисления денежных  средств на валютный счет организации.  При этом в соответствующих  случаях делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90/1 - отражаются договорная стоимость проданной  продукции и дебиторская задолженность  с пересчетом их в рубли по курсу  Центрального банка РФ на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате.

2. Статья 317 ГК РФ [1], согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

3. После постановки дебиторской  задолженности на учет организация-кредитор  до срока ее оплаты решает  следующие задачи, вытекающие из  законодательных и нормативных  актов:

- определяет срок учета  дебиторской задолженности: в  течение срока исковой давности 3 года (ст. 196 ГК РФ [1])

- определяет текущую стоимость  дебиторской задолженности: договорная, договорная с учетом процентов  (доходов), рыночная;

- устанавливает текущую  стоимость дебиторской задолженности  в случае, если ее стоимость  выражена в иностранной валюте  либо в условных денежных единицах;

- определяет потребность  в залоге под отгруженную продукцию  и порядок его использования.

Данные решения, определяющие порядок учета дебиторской задолженности, принимаются организацией на основании  положений следующих нормативных  актов.

ГК РФ [1], согласно которому:

- покупатель должен произвести  оплату в срок, предусмотренный  договором, а если такой срок  договором не предусмотрен, обязательство  должно быть исполнено в разумный  срок после возникновения данного  обязательства. Обязательство, не  исполненное в разумный срок  или обязательство, срок исполнения  которого определен моментом  востребования, должник обязан  исполнить в семидневный срок  со дня предъявления кредитором  требования о его исполнении (ст. 488, ст. 314);

- в случае, когда покупатель  не исполняет обязанность по  оплате переданного товара в  установленный договором срок  и иное не предусмотрено договором  купли-продажи, на просроченную  сумму подлежат уплате проценты  со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен договором. (ст. 395, ст. 488);

- предельный срок взыскания  дебиторской задолженности (срок  исковой давности) установлен в  три года, по истечении которого  задолженность подлежит списанию (ст. 196);

- кредитор вправе предусмотреть  в договоре наличие залога  под отгруженную продукцию, предметом  которого может быть всякое  имущество, включая вещи и имущественные  права. В случае невыполнения  покупателем своих обязательств  по оплате продукции взыскание  может быть обращено на предмет  залога в порядке, установленном  договором, если законом о залоге  не предусмотрен иной порядок  (ст. 329).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 [8], согласно которому:

- в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности отражается  курсовая разница, возникающая  по операциям по полному или  частичному погашению дебиторской  задолженности, выраженной в иностранной  валюте, если курс на дату исполнения  обязательств по оплате отличался  от курса на дату принятия  этой дебиторской задолженности  к бухгалтерскому учету в отчетном  периоде либо от курса на  отчетную дату, в котором эта  дебиторская задолженность была  пересчитана в последний раз  (п. 11 ч. 3);

- курсовая разница по  полному или частичному погашению  дебиторской задолженности отражается  в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности в том отчетном  периоде, к которому относится  дата исполнения обязательств  по оплате или за который  составлена бухгалтерская отчетность. (п. 12 ч.3);

- курсовая разница по  полному или частичному погашению  дебиторской задолженности подлежит  зачислению на финансовые результаты  организации как прочие доходы  или прочие расходы (кроме случаев,  когда курсовая разница, связана  с расчетами с учредителями  по вкладам и подлежит зачислению  в добавочный капитал этой  организации (п. 13,14 ч.3).

ПБУ 9/99 «Доходы организации» [9]:

- величина поступления  и (или) дебиторской задолженности  определяется исходя из цены, установленной договором между  организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.  Если цена не предусмотрена  в договоре и не может быть  установлена исходя из условий  договора, то для определения  величины поступления или дебиторской  задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах  обычно организация определяет  выручку в отношении аналогичной  продукции (товаров, работ, услуг)  либо предоставления во временное  пользование (временное владение  и пользование) аналогичных активов  (п. 6.1);

- величина поступления  и (или) дебиторской задолженности  по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств (оплату) не  денежными средствами, принимается  к бухгалтерскому учету по  стоимости товаров (ценностей), полученных  или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных  или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах  обычно организация определяет  стоимость аналогичных товаров  (ценностей). При невозможности установить  стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3);

- в случае изменения  обязательства по договору первоначальная  величина поступления и (или)  дебиторской задолженности корректируется  исходя из стоимости актива, подлежащего  получению организацией. Стоимость  актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах  обычно организация определяет  стоимость аналогичных активов  (п. 6.4);

- величина поступления  и (или) дебиторской задолженности  определяется с учетом всех  предоставленных организации согласно  договору скидок (накидок) (п. 6.5).

ПБУ 10/99 «Расходы организации» [10]:

- дебиторская задолженность,  по которой срок исковой давности  истек, другие долги, нереальные  для взыскания, включаются в  расходы организации в сумме,  в которой задолженность была  отражена в бухгалтерском учете  организации (п. 14.3);

- если в отношении любых  расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно  из названных условий, то в  бухгалтерском учете организации  признается дебиторская задолженность  (п. 16).

1.3. Методические приемы аудита расчетов с покупателями и заказчиками и порядок получения аудиторских доказательств

Рассмотрим методику проведения аудита расчетов с покупателями и  заказчиками. При проверке расчетов с покупателями устанавливают, включены ли договора поставки продукции, правильно ли исчисляются суммы (с учетом сроков реализации, качества продукции и других факторов), причитающиеся предприятию за принятую покупателем продукцию, а также проверяют реальность задолженности покупателей, числящейся на счету бухгалтерского учета «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Важным вопросом является проверка полноты и своевременности  расчетов покупателей за принятую ими  продукцию. С этой целью проводится инвентаризация расчетов.

Инвентаризация расчетов с иногородними покупателями производится высылкой копии карточки аналитического учета расчетов (контокоррентной  выписки). Здесь должно соблюдаться  правило: выписки высылают организации-кредиторы  организациям-дебиторам. Данную выписку  после проверки и внесения необходимых  исправлений, подписи и заверения  печатью предприятие-дебитор возвращает предприятию-кредитору в течение 10 дней со дня получения. Если покупатели не являются иногородними, при проведении инвентаризации расчетов составляется акт сверки расчетов.

В тех случаях, когда по отдельным покупателям проверка выявила устойчивую задолженность, то ее обоснованность устанавливается  по данным первичных документов (счетов, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных), отражающих ее возникновение, и актом  взаимной сверки расчетов выясняются причины, препятствующие своевременному проведению расчетов покупателя с ревизуемым предприятием, устанавливаются виновные лица.

По акту инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками  необходимо исследовать задолженность, числящуюся на балансе в целом  и по отдельным должникам, в том  числе подтвержденную и не подтвержденную ими, а также выявленную инвентаризационной комиссией в качестве просроченной. По справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками, составленной бухгалтерией проверяемого предприятия, устанавливают: за что и когда образовалась эта задолженность, а также является ли она реальной.

При расчетах с покупателями и заказчиками аудитор должен проверить правильность формирования отпускной цены.

В заключение контроля расчетов с покупателями и заказчиками  проверяется соблюдение действующей  корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что позволяет не только выявить  ошибки в учетном отражении расчетных  операций, но и вскрыть факты умышленного  искажения учетных данных с целью  сокрытия допущенных злоупотреблений.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Счет 62 дебетуется в корреспонденции  со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые  предъявлены расчетные документы и кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о  деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.

 Аудит расчетов с  покупателями и заказчиками неизменно  связан с проверкой дебиторской  задолженности. Аудиторская фирма делает обзор дебиторской задолженности с крупными и необычными суммами. Типичными индивидуальными счетами дебиторов, заслуживающими особого внимания, являются крупные обороты и счета, не оплаченные в течение длительного времени, счет дебиторов от дочерних компаний, официальных лиц, директоров и т.п., а также кредитовые сальдо. Аудитор должен сделать обзор списка счетов (пробный баланс по времени) на дату баланса, чтобы определить, какие счета должны далее рассматриваться по существу.