Оценка статей бухгалтерского баланса

Долгосрочные  финансовые вложения (строка 140) и краткосрочные  финансовые вложения (строка 250) – отражают рыночную цену котируемых ценных бумаг (счет 58 «Финансовые вложения»), первоначальную стоимость некотируемых ценных бумаг, которая определяется как разница между остатком на начало счета 58 и остатком на конец счета 59 «Резервы под возможные обесценения»; также депозитные вклады кредитных организаций. Заполнение данных строк баланса должно производиться исходя из положений ПБУ 19/02. Деление финансовых вложений происходит в зависимости от срока обращения (погашения) или намерении организации об их использовании.

Отложенные  налоговые активы (строка 145). Введение данной строки связано с введением ПБУ 18/02 «Налог на прибыль». Отложенные налоговые активы – это положительная разница между налогом на прибыль, исчисленного по данным налогового учета (текущий налог на прибыль), и налогом на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского учета (условный расход по налогу на прибыль). Отложенные налоговые активы представляют собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу, которая возникает, если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете, а доходы – позже со сдвигом во времени. Вычитаемая временная разница – это доход или расход, который учитывается при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налоговой прибыли – в следующих отчетных периодах. Отражается в балансе остаток по дебету счета 09.

Прочие  внеоборотные активы (строка 150). Указываются средства, которые не были отражены по другим строкам данного раздела: часть стоимости долгосрочной лицензии, которая в следующем году не будет погашена.

По  строке 190 отражается итог по разделу I, представляющий собой сумму строк 110, 120, 130, 135, 140, 145 и 150 баланса.

Раздел  II. «Оборотные активы».

Запасы (строка 210). Отражается итоговая стоимость материальных запасов, которые были признаны таковыми согласно ПБУ 5/01, а также:

• сырье и материалы – дебетовый остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» плюс или минус дебетовый остаток по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и плюс дебетовый остаток по счету 10 «Материалы»;
• животные на выращивании – сч. 11 «Животные на выращивании и откорме»;
• затраты в незавершенное производство – счета 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 29 «Обслуживающие производство и хозяйства», 20 «Основное производство» и т.д.;
• готовая продукция – остатки по счетам 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» за вычетом остатков по счетам 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 42 «Торговая наценка»;
• товары отгруженные – остаток по счету 45 «Товары отгруженные»;
• расходы будущих периодов – счет 97 «Расходы будущих периодов».

Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям (строка 220) – суммы НДС, которые указаны поставщиками в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах по полученным, но не оплаченным товарно-материальным ценностям. Остаток по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» на отчетную дату.

Дебиторская задолженность (строка 230 и 240): покупателей и заказчиков – дебетовые остатки по сетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «»Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» за вычетом кредитового остатка счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»; прочие дебиторы – дебетовые остатки по счетам 68, 69, 71, 73, 75, 76; авансы выданные – счет 60. По сету 75 «Расчеты с учредителями» рекомендуется в бухгалтерском балансе выделять отдельную строку, т.к. данный счет используется при расчете чистых активов организации.

Денежные  средства (строка 260) – дебетовые остатки по счетам 50, 51, 52, 55, за исключением 55 субсчет 3 «Депозитные счета» и счета 57 «Переводы в пути».

По  строке 290 отражается итог по разделу II баланса, представляющий собой. По строке 300 указывается величина актива баланса. Она определяется суммированием строк 190 и 290 баланса.

Раздел  III. «Капитал и резервы».

Уставный  капитал (строка 410) – акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью показывают величину уставного капитала, государственные или муниципальные предприятия – уставный фонд, полные товарищества и товарищества на вере – складочный капитал.

Собственные акции, выкупленные у акционеров (строка 411) кредитовый остаток по счету 81; акции учитываются по фактической стоимости приобретения, не зависимо от их номинальной стоимости.

Добавочный  капитал (строка 420) кредитовый остаток по счету 83.

Резервный капитал (строка 430) кредитовый остаток по счету 82.

Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток) (строка 470) кредитовый остаток по сету 84.

По  строке 490 отражается итог по разделу III баланса, представляющий собой сумму строк 410, 420, 430, и 470.

Раздел  IV. «Долгосрочные обязательства».

Займы и кредиты (строка 510) – отражаются непогашенные кредиты и займы с учетом всех процентов, начисленных к отчетной дате – кредитовые остатки по счетам 66 и 67. (ПБУ 15/01).

Отложенное  налоговое обязательство (строка 515) – отрицательная разница между текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль; показывает, насколько нужно будет увеличить сумму «условного» налога в следующих отчетных периодах. Сумма отложенного налогового обязательства – это произведение ставки налога на налогооблагаемую временную разницу, которая возникает, если расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. При составлении отчетности организация имеет право отражать на балансе сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства – счета 09 и 77, если одновременно у организации выполняются два условия: у организации есть ОНО и ОНА, которые учитываются при расчете налога на прибыль.

Прочие  долгосрочные обязательства (строка 520) – отражаются суммы привлеченных средств организации: счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– более 12 месяцев, либо счет 62 субсчет «Авансы полученные».

По  строке 590 отражается итог по разделу IV баланса. Это сумма строк 510 и 520 баланса.

Раздел  V. «Краткосрочные обязательства».

Кредиторская  задолженность (строка 620) – кредитовые остатки по счетам 60, 76, 700 69, 68, 62, 71.

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов (строка 630) – задолженность организации по начисленным, но не выплаченным дивидендам, а также процентам по ценным бумагам, выпущенных организацией. Кредитовый остаток по счету 75.

Доходы  будущих периодов (строка 640) – стоимость безвозмездно полученных активов; разница между суммой, которую следует взыскать с виновных лиц за недостачу и балансовая стоимость пропавших ценностей – счет 98.

Резервы предстоящих расходов (строка 650) – счет 96.

По  строке 660 отражаются прочие краткосрочные обязательства.

По  строке 690 отражается итог по разделу V баланса, представляющий собой сумму строк 610, 620, 630, 635, 640, 650 и 660 баланса.

По  строке 700 отражается сумма строк 490, 590 и 690 баланса. Это итог пассива баланса. Он должен быть равен величине актива, указанной по строке 300 баланса.

ПБУ 21/2008 ввело новое понятие  «изменение оценочных значений», под  которым понимается корректировка  стоимости актива (обязательства) или  величины, отражающей погашение стоимости  актива, обусловленная появлением новой  информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

При этом оценочным значением является:

• величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов,
• сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов,
• оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов  и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете  путем включения в доходы или  расходы организации (перспективно):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Изменение оценочного значения, непосредственно  влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки  соответствующих статей капитала в  бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать информацию об изменении оценочного значения.

2. Оценка элементов отчетности по МСФО

По МСФО оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Наиболее  распространенными методами оценки являются следующие:

• фактическая стоимость приобретения – активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, а обязательства – по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство;
• восстановительная стоимость – активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства – по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент;
• возможная цена продажи (погашения) – активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях; обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел;
• дисконтированная стоимость – активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел; обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее  распространенной оценкой элементов  отчетности в практике зарубежных компаний является фактическая стоимость. Однако чаще всего она используется в  комбинации с другими методами. Например, запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, долгосрочные обязательства по оплате труда - по дисконтированной стоимости. Наиболее актуальной проблемой оценки элементов отчетности в международной практике в настоящее время является переход к их оценке по справедливой стоимости. Справедливая стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена при наличии так называемого "активного рынка", на котором сделки совершаются достаточно часто, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга.

Сравним оценку основных средств и материальных запасов по российским нормативам и  по МСФО 16 и МСФО 2 соответственно.

Как было сказано ранее, правила оценки основных средств изложены в стандарте  МСФО 16 "Основные средства". В соответствии с названным стандартом оценка основных средств делится на первоначальную и последующую. По ст. 15 МСФО 16 первоначальной оценкой является фактическая стоимость. Последующая оценка основных средств  может производиться двумя способами: стандартным порядком учета и  альтернативным порядком учета, изложенными  соответственно в ст. ст. 29 и 30 МСФО 16. По стандартному порядку для оценки основных средств после первоначального  признания их в качестве актива должна использоваться первоначальная стоимость  или, иными словами, фактическая  стоимость приобретения. По альтернативному  порядку для оценки основных средств  после первоначального признания  их в качестве актива должна использоваться переоцененная стоимость, являющаяся их справедливой стоимостью на дату переоценки. В качестве справедливой в данном случае используется восстановительная  или рыночная стоимость.

Если  сопоставить данный подход с требованиями российских нормативных документов, то будет очевидно, что и в российской практике в качестве оценки основных средств используется их первоначальная стоимость, т.е. фактическая стоимость  приобретения, а также восстановительная  стоимость как результат их переоценки. Имеется единство в исчислении первоначальной стоимости, правилах переоценки, методах  начисления амортизации основных средств  в отечественных нормативных  документах и в МСФО 16. Однако налоговые  ограничения, учетные традиции и  некоторые другие реалии российской практики не позволяют полностью  использовать возможности формирования качественной информации об основных средствах, имеющиеся в отечественных  нормативных документах, в первую очередь, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Например, ПБУ 6/01 допускает  различные методы начисления амортизации  основных средств, которые в целом  идентичны методам, изложенным в  МСФО 16. Однако для налогообложения  прибыли при любом, но не линейном методе начисления амортизации сумма  налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована. Это приводит к  тому, что предприятие применяет  лишь линейный метод, принося таким  образом в жертву традициям достоверность  оценки многих взаимосвязанных показателей: затрат на производство, себестоимости  готовой продукции, финансовых результатов  и других.