Организация контроля затрат и анализа деятельности ор¬ганизации по данным бухгалтерского управленческого учета

     К основным расходам относятся все  виды ресурсов (предметы труда в  виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих  с начислениями на нее и др.), потребление  которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии  они составляют важнейшую часть  затрат.

     Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В  соответствии с методом отнесения  затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

     Производственные  и непроизводственные (периодические  затраты, или затраты периода).

     В соответствии с международными стандартами  бухгалтерского учета для оценки запасов производственной продукции  только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете  затраты классифицируются на:

• входящие в себестоимость продукции (производственные);
• внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

     Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), - это материализованные  затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

• прямые материальные затраты;
• прямые затраты на оплату труда;
• общепроизводственные затраты.

     Производственные  затраты овеществлены в запасах  материалов, в объемах незавершенного производства и остатков готовой  продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто  называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

     Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного  периода (периодические затраты) –  это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а, следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые – расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчислении прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитывают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

     Одноэлементные  и комплексные затраты. Одноэлементными  называются затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены  на слагаемые. По этому принципу построена  классификация по экономическим  элементам.

     Комплексные затраты состоят из несколько  экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически  все элементы.

     Затраты необходимо детализировать в зависимости  от экономической целесообразности и желания руководства. Когда  доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение  не имеет смысла. 

     1.2 Классификация затрат  для принятия управленческого  решения и планирования 

     Как отмечалось выше, одной из задач  бухгалтерского управленческого учета  является подготовка информации для  внутренних пользователей, необходимой  для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение  этой информации до руководства предприятия.

     Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятие решения, выделяют следующие виды затрат:

     Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты (в зависимости от реагирования на изменения объемов производства (продаж).

     Переменные  затраты возрастают или уменьшаются  пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут  иметь как производственные, так  и непроизводственные затраты. Примерами  производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты  на оплату труда, затраты на вспомогательные  материалы и покупные полуфабрикаты.

     К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу  товара, которое напрямую зависит  от объема продажи.

     Совокупные  переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой  активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции  – величина постоянная.

     Производственные  затраты, которые остаются практически  неизмененными в течение отчетного  периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными  производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не меняются. Примерами  постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

     Постоянные  расходы на единицу продукции  снижаются ступенчато. Совокупные постоянные затраты являются константами и  не зависят от объемов деловой  активности, но могут измениться под  воздействием других факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

     Переменные  затраты характеризуют стоимость  собственного продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

     Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент  реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле: 

     Крз = Y/X, 

     где Y - темпы роста затрат, %;

     X - темпы роста деловой активности  фирмы, %.

     Нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

     Разновидность переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Поэтому, Крз =1 характеризует затраты как пропорциональные.

     Другим  видом переменных затрат являются регрессивные затраты. Темпы их роста отстают  от темпов роста деловой активности фирмы. Случай, когда 0 < Крз <1, свидетельствует о том, что затраты являются регрессивными.

     Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. Следовательно, при Крз>1 затраты являются прогрессивными.

     В реальной жизни чрезвычайно редко  можно встретить издержки, по своей  сути являющиеся исключительно постоянными  или переменными. Экономические  явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому  в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или  условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации  так же сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно  привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентской платы (постоянная часть) и оплату междугородних переговоров (переменное слагаемое).

     Следовательно, любые издержки в общем виде могут  быть представлены формулой 

     Y=a+bX, 

     где Y - совокупные издержки, руб.;

     а - их постоянная часть, независящая  от объемов производства, руб.;

     b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.

     X - показатель, характеризирующий деловую  активность организации (объем  производства продукции, оказание  услуг, товарооборота и др.) в  натуральных единицах измерения.

     Если  в данной формуле постоянная часть  издержек отсутствует, т.е. а=0, то это  переменные затраты. Если коэффициент  реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

     Затраты, принимаемые и не принимаемые  в расчет при оценках.

     Процесс принятия управленческого решения  предполагает сравнение между собой  несколько альтернативных вариантов  с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно  разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в  зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое  количество альтернатив, отличающихся друг от друга по показателям, процесс  принятия решения усложняется. Поэтому  целесообразно сравнивать между  собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, те, которые  от варианта к варианту меняются. Эти  затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они  учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

     Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые не один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

     Вмененные (воображаемые) затраты.

     Данная  категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета  не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

     В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить  или приписать затраты, которые  могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называю  вмененными. По существу это упущенная  выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой  жертвуют ради выбора альтернативного  управленческого решения.

     Приростные  и предельные затраты.

     Приростные  затраты являются дополнительными  и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. Приростные затраты могут  включаться, а могут и не включаться в постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост  рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого  решения то приростные затраты будут  равны нулю.

     Планируемые и не планируемые затраты.

     Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и  сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

     Не  планируемые - затраты, не включаемые в  план и отражаемые только в фактической  себестоимости продукции. При использовании  метода учета фактических затрат или калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с не планируемыми затратами.  

     1.3 Классификация затрат  для осуществления  функции контроля  и регулирования  в управленческом  учете 

     Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как  правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о  себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными  участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учет затрат по центрам  ответственности, он может реализовываться  на практике при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые).

     Регулируемые  затраты подверженные влиянию менеджера  центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами. Глава 2. Организация контроля затрат и анализа деятельности организации по данным управленческого учета