Организация учета дебиторской задолженности на примере ООО «Фрухтринг»

- Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»

- Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 26 марта 2007 г.)

- Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)

- Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)

- Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)

- Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №  32н «Доходы организации» ПБУ 9/99;

- Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №  33н «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Согласно Федеральному закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки - после отгрузки продукции.

Согласно ГК РФ, обязательства исполняются  в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при  отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями.

Согласно положению по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности расчеты с дебиторами отражаются каждой стороной в своей  бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей  и признаваемых ею правильными. Дебиторская  задолженность в иностранных  валютах отражаются в бухгалтерской  отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных  валют по курсу Центрального банка  Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Дебиторская задолженность, по которой  срок исковой давности истек, списывается  по каждому обязательству на основании  данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. На субсчете 90.1 «Выручка» учитываются поступления активов признаваемые выручкой.[15]

§ 1.4 Понятие безнадежного и сомнительного долга

 

С проблемой классификации задолженности  в безнадежную или сомнительную сталкиваются в хозяйственной практике практически все организации. Для того чтобы правильно определить, к какой категории относится задолженность контрагентов, необходимо определиться с терминологией в соответствии с действующим законодательством.

Понятие «сомнительная задолженность» существует и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве Российской Федерации.

Сомнительным долгом в целях  налогового учета (п. 1 ст. 266 НК РФ) признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией  товаров, выполнением работ, оказанием  услуг, в случае если эта задолженность  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно п. 70 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 26.03.2007) сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Понятие «сомнительный долг» в целях бухгалтерского и налогового учета одинаковое, в то время как в отношении категории «безнадежный долг" наблюдаются разночтения.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. В отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным необязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ), поскольку п. 2 ст. 266 НК РФ такое требование не установлено.

Законодательство о бухгалтерском  учете не содержит четкого определения  понятия «безнадежный долг». В то же время в п. 77 Приказа Минфина России N 34н говорится о дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгах, нереальных для взыскания, из чего можно сделать вывод, что в целях бухгалтерского учета задолженность становится безнадежной в момент, когда она становится нереальной ко взысканию, в том числе и по причине истечения срока исковой давности.

Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ), при этом в  соответствии с гражданским законодательством  для отдельных видов требований законом могут устанавливаться  специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком, например:

-  срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности составляет один год (п. 2 ст. 181 ГК РФ);

- срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, составляет один год (п. 1 ст. 725 ГК РФ);

- срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ);

- к требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, применяется годичный срок исковой давности (п. 1 ст. 408 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации);

- для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции, срок исковой давности составляет один год, который исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска (ст. 13 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»);

- срок исковой давности по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования, за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, составляет два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ).

По общему правилу течение срока  исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой  давности начинается по окончании срока  исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам, срок исполнения которых не определен  либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора  возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, то исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Перемена лиц в обязательстве  не влечет изменения срока исковой  давности и порядка его исчисления. С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.).

Таким образом, можно сделать следующий  вывод.

Задолженность становится сомнительной в целях бухгалтерского и налогового учета в момент, когда истекает срок ее погашения, предусмотренный  договором, при условии, что задолженность  не обеспечена соответствующими гарантиями.

Безнадежной (нереальной ко взысканию) задолженность становится в момент истечения срока исковой давности по исполнению обязательства либо при невозможности его исполнения. НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли, к которым относятся:

- истечение установленного срока исковой давности;

-невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

-невозможность исполнения на основании акта государственного органа;

- ликвидация организации-должника.

По другим основаниям дебиторская  задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

Например, арест имущества должника в связи с возбуждением уголовного дела против последнего, а также  постановление следователя о  признании кредитора потерпевшим (гражданским истцом) не прекращают исполнение обязательства, вследствие чего данное обязательство не имеет  признаков безнадежного (Письмо Минфина  России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/687).

Кроме того, ранее финансовое ведомство  считало, что акт судебного пристава-исполнителя  о невозможности взыскания и  постановление об окончании исполнительного  производства не являются основанием для признания суммы дебиторской  задолженности безнадежной для  целей налогообложения (Письмо Минфина  России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

В соответствии с более поздними разъяснениями Минфина России (Письмо от 02.12.2009 N 03-03-06/1/781) дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесены постановление  с указанием соответствующей  причины невозможности взыскания  и постановление об окончании  исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения  прибыли и включается в состав внереализационных расходов на дату составления акта судебным приставом-исполнителем о невозможности взыскания задолженности. Данная позиция подтверждена в Определении ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08.

Если у организации имеется  несколько оснований для признания  долга безнадежным, то он признается таковым в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания его безнадежным (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Сомнительной либо безнадежной  задолженность может быть признана в результате проведения инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, которая должна проводиться в  соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (п. 70 Приказа  Минфина России N 34н, п. 4 ст. 266 НК РФ).[14]

§ 1.5 Резервы  по сомнительным долгам: стоит ли создавать

 

После того как организация определилась с классификацией задолженности, ее действия зависят от того, создается  резерв по сомнительным долгам или  не создается.

Создав резерв по сомнительным долгам, предприятие имеет возможность не только обезопасить себя от ненадежных партнеров, но и заранее уменьшить налог на прибыль. Рассмотрим, с какими сложностями может столкнуться при этом бухгалтер.

Возможность создания резерва по сомнительным долгам предусмотрена как в бухгалтерском (п. 70 положения, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н), так и в налоговом учете (ст. 266 НК). Это право, а не обязанность организации (письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921). Каждая фирма самостоятельно принимает решение о том, каким образом она будет списывать безнадежную «дебиторку»: по мере ее возникновения, или же используя специальный резерв.

Размер резерва устанавливают  по результатам инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности на последнее  число отчетного (налогового) периода. Для проведения подобного мероприятия  необходим приказ руководителя фирмы. Он может быть оформлен по унифицированной  форме № ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата от 18 августа 1998 года № 88. По итогам инвентаризации заполняется акт (форма № ИНВ-17) и справки к нему.

В налоговом учете, кроме того, придется учесть сроки возникновения задолженностей и ограничения по размеру резерва (п. 4 ст. 266 НК). Так, долги со сроком до 45 дней в него не включают. При сроке возникновения от 45 до 90 дней можно внести в его сумму только 50% от сомнительной задолженности. А вот, если с момента образования долга прошло более 90 дней, то его учитывают полностью. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Поэтому если в учете организации  числятся долги со сроком возникновения  менее 90 календарных дней, либо величина выручки недостаточно велика, то могут возникнуть различия между бухгалтерским и налоговым резервом. Следствием этого станут вычитаемые временные разницы, которые приведут к образованию отложенного налогового актива (пп. 11, 14 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н). Для того чтобы этого не произошло, можно закрепить в бухгалтерской учетной политике фирмы правила создания резерва по сомнительным долгам, установленные НK.

Кстати, при формировании резерва  необходимо принимать во внимание еще  один важный момент. Дело в том, что  для его создания подойдут далеко не все долги, в возврате которых  компания сомневается. Учесть можно  лишь дебиторскую задолженность, которая  возникла «в связи с реализацией  товаров, выполнением работ, оказанием  услуг, в случае если эта задолженность  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией» (п. 1 ст. 266 НК).[19]