Первое применение международных стандартов финансовой отчетности

Компания может получить информацию после даты перехода на МСФО о расчетных оценках, которые  она сделала в соответствии с  ранее применяемыми национальными  правилами. Согласно (IAS) МСФО 10 компания должна относиться к этой информации так же, как и некорректирующим событиям после отчетной даты.

Этот же самый метод  к расчетным оценкам также  применяется к сравнительному периоду, представленному в первой финансовой отчетности компании по МСФО. Ссылки на дату перехода на МСФО заменяются ссылками на конец сравнительного периода.

Активы, классифицируемые как  удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность МСФО (IFRS) 5 требует перспективного применения к долгосрочным активам (или выбывающим группам), которые  соответствуют критериям классификации  как удерживаемым для продажи, и  к деятельности, которая соответствует  критериям классификации как  прекращенная деятельность, после вступления МСФО в силу.

МСФО (IFRS) 5 допускает применение требований МСФО (IFRS) 1 ко всем долгосрочным активам (или выбывающим группам), которые  соответствуют критериям классификации  как удерживаемым для продажи, и  к деятельности, которая соответствует  критериям классификации как  прекращенная деятельность после любой  даты до вступления МСФО в силу, при  условии, что значения оценки и иная информация, необходимая для применения МСФО (IFRS) 1, была получена в то время, когда эти критерии первоначально  выполнялись.

 

 

 

 

 

 

 

2 Добровольные исключения в подготовке вступительного бухгалтерского баланса при первом применении МСФО

Разработчики МСФО (IFRS) 1 «Первое  применение международных стандартов финансовой отчетности», осознавая  высокую трудоемкость работ не только при формировании финансовой отчетности по МСФО за отчетный период, но и при  пересчете показателей на предшествующую отчетную дату, предусмотрели в нем  шесть исключений, которые могут  быть допущены составителями. Эти исключения касаются представления информации в финансовой отчетности по объединению  бизнеса, применению при оценке справедливой стоимости, формированию данных по пенсионным планам, отражению курсовых разниц, комбинированных финансовых инструментов, определению даты составления отчетности по МСФО дочерними компаниями.

Однако добровольные исключения могут быть проигнорированы полностью  или частично, а могут быть использованы полностью как официально установленные  отступления от общепринятых правил составления отчетности в системе  международных стандартов.

В практической работе, когда  решается вопрос об использовании этих исключений, наиболее принципиальным является учет соотношения между  затратами на составление отчетности по МСФО и выгодами отчитывающейся организации, последние из которых  должны превышать расходы. Кроме  этого, в МСФО (IFRS) 1 отмечено, что  использование этих стандартов запрещено, если их результатом явятся изменения  ранее принятых руководством организации  решений по уже имевшим место  сделкам.

Добровольное исключение в области объединения бизнеса  касается использования МСФО 22 «Объединение компаний». Если компания переходит  на МСФО после даты признания объединения  компании, она должна отразить все  последующие объединения бизнеса  до даты перехода на МСФО. Причем в МСФО (IFRS) 1 содержится подробное описание порядка учета и представления  в финансовой отчетности информации об объединении бизнеса. При составлении  вступительного баланса компания имеет  право использовать один из трех вариантов  формирования сведений о результатах  работы и имущественном положении  организаций, имеющих дочерние и  ассоциированные компании, а также  фирм, осуществляющих совместную деятельность.

Первый вариант состоит  в том, что компания не производит пересчета сведений отчетности, если операции с дочерними, зависимыми, ассоциированными компаниями, а также по совместной деятельности были произведены до даты перехода на международные стандарты.

Второй предлагаемый вариант - представлять в пояснениях к финансовой отчетности расшифровку сведений по отдельным видам объединений  бизнеса. В условиях третьего наиболее трудоемкого варианта организация, впервые составляющая отчетность по МСФО, должна представлять данные по всем имеющим место объединениям на дату составления отчетности.

Второе добровольное исключение при первом составлении финансовой отчетности по МСФО связано с наиболее сложным и дискуссионным вопросом оценки активов и обязательств в  бухгалтерском учете и отчетности. Развитие норм МСФО осуществляется в  направлении все большей приверженности применения справедливой стоимости  для оценки активов и обязательств компаний. В связи с этим в МСФО (IFRS) 1 речь идет об использовании либо справедливой, либо расчетной стоимости  для оценки в отчетности основных средств, нематериальных активов, инвестиционной собственности.

Стандарт разрешает использовать три варианта оценки этих видов активов. При первом варианте активы должны быть оценены по той стоимости, которая  предложена как основной или альтернативный вариант в соответствии с нормами  соответствующего международного стандарта. Так, положениями МСФО 16 «Основные  средства» основным способом оценки является первоначальная стоимость  за вычетом амортизации и убытков  от обесценения, а альтернативным - переоцененная стоимость, являющаяся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом  амортизации и убытков от обесценения. Однако возможно комбинирование и использование  разных видов оценок по отдельным  объектам основных средств и их группам.

В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные  активы» в финансовой отчетности подобные активы могут быть оценены  по фактической себестоимости приобретения или по справедливой стоимости, которая  формируется при приобретении нематериальных активов в обмен на долевые  инструменты компании. Справедливая стоимость исчисляется на основе рыночной цены на активном рынке, которой  может быть текущая цена покупателя, цена последней аналогичной операции. Причем под активным рынком понимается такой рынок, где одновременно соблюдаются  все следующие условия одновременно: однородность активов, продаваемых  на рынке, наличие продавцов и  покупателей, желающих совершить сделку, доступность цен для общественности. При отсутствии активного рынка  для нематериального актива его  себестоимость формируется по данным о цене, которую компания может  заплатить при сделке между независимыми сторонами на основе полной информации, а также по недавним итогам операций продажи аналогичных активов.

Вторым вариантом оценки основных средств, нематериальных активов  и инвестиционной собственности  является использование только справедливой (рыночной) стоимости, которая рассчитана на дату первого составления финансовой отчетности по МСФО. Третий вариант  предполагает, что компания имеет  право использовать для оценки активов  переоцененную стоимость, если она  была исчислена до составления отчетности либо на базе индекса цен, либо когда  переоцененная стоимость сопоставима  со справедливой (рыночной) стоимостью.

Третье добровольное исключение, которое может быть использовано при первоначальном применении МСФО, связано с порядком отражения  вознаграждений работникам в виде накопленных  прибылей и убытков по пенсионным выплатам работникам компании на дату составления финансовой отчетности, и прежде всего бухгалтерского баланса.

Правила формирования в отчетности сведений о пенсионных планах с установленными взносами и о пенсионных планах с  установленными выплатами определены МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Причем использование пенсионных планов с установленными взносами обязывает  компанию осуществлять фиксированные  взносы в отдельный фонд. Ее работники  получают пенсии в размерах взносов, сделанных компанией, и инвестиционного  дохода на эти взносы. Пенсионные планы  с установленными выплатами характеризуются  тем, что компания обязуется обеспечить вознаграждение работникам в оговоренном  размере.

Согласно стандарту при  использовании пенсионного плана  с установленными выплатами необходимо устанавливать «коридор» и учитывать  суммы выхода за установленные им пределы. Тогда эти суммы, представляющие актуарные прибыли или убытки, необходимо признавать и представлять в бухгалтерском балансе на дату первого составления отчетности по МСФО. Использование метода «коридора» возможно только с даты первого составления  такой отчетности, и ретроспективного применения этого метода не требуется.

Следующее добровольное исключение при первоначальном применении МСФО связано с порядком пересчета  валют, возникающим в результате приобретения дочерней компании. При  первом применении стандартов компания имеет право не применять правила  признания и отражения в отчетности курсовых разниц в соответствии с  МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Принятие четвертого добровольного  исключения дает возможность исчисленные  курсовые разницы не показывать в  финансовой отчетности как составной  элемент капитала и применять  его не к некоторым компаниям, а ко всем компаниям, приобретенным  организацией.

В случае продажи компании суммы курсовых разниц также не показываются в отчетности (в отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в  капитале) и не влияют на финансовый результат деятельности. Однако курсовые разницы по валютным операциям признаются и отражаются в отчетности, если они возникли после даты перехода компании на составление отчетности по МСФО. Реализация подобного исключения позволяет снизить трудоемкость работ по составлению отчетности по новым правилам.

Снижение трудоемкости перехода на МСФО предусматривает использование  в практической работе пятого добровольного  исключения при составлении финансовой отчетности, связанного с представлением данных о комбинированных финансовых инструментах, принадлежащих компании. Финансовыми инструментами признаются те, которые имеют признаки долевых  инструментов и финансовых обязательств. К ним относятся облигации, конвертируемые в акции. Методика их учета и отражения  в финансовой отчетности представлена в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»  и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

При первом составлении отчетности по международным стандартам необходимо, рассмотрев каждый из финансовых инструментов, принадлежащих компании, выделить такие, по которым на дату перехода на МСФО не погашена их долговая составляющая. Если компания владеет подобными  финансовыми инструментами, при  составлении отчетности по международным  стандартам она может не выделять их долевую и долговую составляющую. Шестое добровольное исключение, принимаемое  компанией при составлении финансовой отчетности, предоставляет возможность  использовать разные даты перехода дочерних компаний на МСФО по отношению к  материнской компании. В практической работе возможны две ситуации: когда  материнская компания раньше дочерней (дочерних) при составлении финансовой отчетности переходит на международные  стандарты и наоборот. Если материнская  компания осуществила переход раньше дочерней, у последней имеется  возможность выбора варианта оценки принадлежащих ей активов и обязательств. Такая оценка может быть произведена  или с применением балансовой стоимости, когда активы и обязательства  дочерней компании включены материнской  компанией в консолидированную  финансовую отчетность по этой оценке, или в соответствии с отдельной  методикой оценки, представленной в  МСФО (IFRS) 1. В отечественной практике используется вариант оценки активов  и обязательств любых организаций  по балансовой стоимости. Поэтому при  переходе на МСФО организациям необходимо иметь в виду, что при консолидации финансовой отчетности придется провести процедуру корректировки балансовой стоимости. Суть корректировки состоит в исключении из балансовой стоимости консолидационных поправок и поправок, исчисленных и отраженных в учете по методу приобретения.

В ситуации составления финансовой отчетности по МСФО дочерней компанией  раньше материнской шестое добровольное исключение в МСФО (IFRS) 1 имеет следующее  содержание. При составлении консолидированной  финансовой отчетности показатели активов (имущества) и пассивов (обязательств) дочерней (дочерних) компании должны быть приведены в ней только по балансовой стоимости с учетом соответствующих  корректировок. Их выполнение производится в форме исключения поправок по консолидации и поправок, возникших в связи  с учетом по методу приобретения. Рассмотренные  исключения сугубо добровольны. На их использование указывается в  пояснениях и разъяснениях к финансовой отчетности. Когда компании не видят  смысла в их применении, что в  большинстве случаев определяется расчетом соотношения затрат и выгод  от использования МСФО, они строго придерживаются норм, установленных  всеми международными стандартами  без исключения.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Обязательные исключения в подготовке финансовой отчетности при первом применении МСФО

В МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» помимо добровольных исключений содержатся три обязательных исключения при формировании в отчетности сведений ретроспективного характера. Они касаются вопросов признания финансовых инструментов, отражения операций хеджирования, оценок при определении стоимости активов  и обязательств компании.

Обязательное исключение о порядке признания финансовых инструментов в финансовой отчетности при ее составлении в системе  МСФО связано с вопросами представления  сведений об операциях признания  финансовых инструментов, отраженных в ней до 1.01.01 г., т.е. до даты вступления в силу МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Согласно требованиям  МСФО (IFRS) 1 компании, впервые применяющие  международные стандарты, не имеют  права признавать те финансовые активы и финансовые обязательства, которые  были списаны в течение финансового  года до 1.01.01 г. согласно принципам и  методикам, ранее использованным в  бухгалтерском учете и отчетности, в том числе в соответствии с национальными стандартами.

Однако если материнская  компания осуществляет контроль над  компаниями специального назначения (специализированными  компаниями), она обязана консолидировать  все сведения о них на дату перехода на международные стандарты. Причем это касается всех компаний специального назначения, даже когда они контролировались материнской компанией до даты перехода на МСФО. Если финансовые активы и финансовые обязательства специализированных компаний были списаны в соответствии с национальными учетными концепциями  до даты применения МСФО, они также  признаются в консолидированной  финансовой отчетности материнских  компаний при первом применении международных  стандартов.