Планирование в аудите

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись  ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной  оценке риска средств контроля. В  результате оценки отклонений аудитор  может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска  средств контроля нуждается в  пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные  рамки и объем запланированных  процедур проверки по существу.

Аудитору  необходимо проанализировать, применялись  ли средства внутреннего контроля в  течение всего периода. Если в  разное время в течение периода  применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения  субъекта до окончания отчетного  периода. Однако аудитор не может  полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении  оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты  средств контроля. Во внимание принимаются  следующие факторы:

• результаты промежуточных тестов;
• длительность оставшегося периода;
• наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;
• характер и величина операций и других событий, а также соответствующих
• сальдо счетов;
• контрольная среда, особенно средства контроля, применяемые сотрудником в порядке текущего контроля;
• процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

До  того как закончить аудиторскую  проверку, основываясь на результатах  процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств  контроля.

В ответ на ситуации, связанные с  неотъемлемым риском, руководство часто  разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или  обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев  неотъемлемый риск и риск средств  контроля тесно взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность  ненадлежащей оценки риска. В таких  ситуациях аудиторский риск можно  более надежно определить путем  комбинированной оценки.

Аудитор обязан принимать эти факторы  во внимание, анализировать отрицательные  результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого  свои аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает  риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор  собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средства контроля аудитор  может использовать данные аудита прошлых  лет, однако он обязан убедиться в  том, что они справедливы и  для проверяемого года.

Результаты  оценки риска средств контроля аудитор  должен отразить в общем плане  аудита, а уточняющие оценки (если таковые  имеются) — в рабочей документации по проверке.

Риск  необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение  в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

Риск  необнаружения является показателем  эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка  проведения конкретной проверки, а  также от квалификации аудиторов  и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения  спланировать соответствующие аудиторские  процедуры.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств  контроля наряду с оценкой неотъемлемого  риска влияет на характер, временные  рамки и объем аудиторских  процедур проверки по существу, которые  проводятся с целью снижения риска  необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо  низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности  потому, что преобладающая часть  аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку  некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска  средств контроля при определении  характера, временных рамок и  объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

• характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон за пределами субъекта, а не на сотрудников или документацию внутри него, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;
• временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение данных процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;
• объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

Существует  обратная взаимосвязь между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого  риска и риска средств контроля, с другой стороны. Например, если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что  позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять  более высокий риск необнаружения  и все равно снизить аудиторский  риск до приемлемо низкого уровня.

В табл. 6.3 показано, каким образом  приемлемый уровень риска необнаружения (затененная часть таблицы) может  изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска  средств контроля.

Таблица 6.3

Анализ факторов уровня риска  необнаружения
		Аудиторская оценка риска средств контроля
		Высокая	Средняя	Низкая

5. Изучение и оценка систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в ходе аудита

Единые  требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и  его составных частей содержатся в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка  аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Под «системой бухгалтерского учета» в  стандарте понимают упорядоченную  систему сбора, регистрации и  обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем  сплошного, непрерывного и документального  учета всех хозяйственных операций.

Термин  «система внутреннего контроля»  означает совокупность организационных  мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в  качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной  деятельности, обеспечения сохранности  активов, выявления, исправления и  предотвращения ошибок и искажения  информации, а также своевременной  подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно  относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.

Под контрольной средой понимаются осведомленность  и действия руководства аудируемого  лица, направленные на установление и  поддержание системы внутреннего  контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда  влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в  себя следующие составляющие:

стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

организационная структура аудируемого лица;

распределение ответственности и полномочий;

осуществляемая  кадровая политика;

порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

порядок осуществления внутреннего управленческого  учета и подготовки отчетности для  внутренних целей;

обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего  аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

подотчетность одних работников другим;

внутренние  проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

проверка  аналитических счетов и оборотных  ведомостей и арифметической точности записей;

осуществление контроля за прикладными программами  и компьютерными информационными  системами, в том числе посредством  установления контроля за изменениями  компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа  при вводе и выводе информации из системы;

ограничение доступа к активам и записям;

сравнение и анализ финансовых результатов  с плановыми показателями.

В процессе аудита финансовой отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к  процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понимание соответствующих  аспектов систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля наряду с  оценкой неотъемлемого риска, риска  средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору:

определить  виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в  финансовой (бухгалтерской) отчетности;

учитывать факторы, которые влияют на риск появления  существенных искажений;

разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств  контроля, а также оценку неотъемлемого  риска для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который  может быть принят во внимание в  отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских  процедур по существу.

Средства  внутреннего контроля, имеющие отношение  к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих  целей:

осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

своевременный учет всех операций и прочих событий  в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды  с тем, чтобы сделать возможной  подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным  порядком;

возможность доступа к активам и записям  только по разрешению руководства;

регулярное  сопоставление учтенных активов  с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении  любых расхождений.

По  причине существования неотъемлемых ограничений системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказательств  достижения поставленных перед такими системами целей. Указанные ограничения  включают:

требование  руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего  контроля, не должны быть выше ожидаемых  выгод;

ориентация  большей части средств внутреннего  контроля на текущие, а не на редкие операции;

потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого  фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного  понимания инструкций;

возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя  руководства или работника с  внешними или внутренними по отношению  к аудируемому лицу лицами;

и возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

возможность того, что процедуры внутреннего  контроля могут стать неадекватными  вследствие изменения условий финансово-хозяйственной  деятельности и эффективность указанных  процедур поэтому может снизиться.

В процессе получения представления  о системах бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о  структуре этих систем и их функционировании. Характер, временные рамки и объем  процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе: