Планирование в аудите

С первого дня работы аудитору следует  ознакомиться с юридическими документами  клиента: уставом, документами регистрации, протоколами заседаний совета директоров и собраний акционеров — в них  может содержаться информация о  распределении полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате вознаграждений, подписании контрактов и соглашений, решениях об участии в других предприятиях, приобретении собственности, предоставлении долгосрочных займов, предоставлении обеспечения и гарантий, круге  лиц, имеющих право подписи.

Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно просмотреть контракты, договоры и соглашения.

Подготовка  общего плана и программы аудита. Начиная разработку общего плана  и программы аудита, аудиторская  организация должна использовать предварительные  знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных  аналитических процедур.

Аудитору  необходимо составить и документально  оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и  порядок проведения аудиторской  проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при  разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в  зависимости от масштабов и специфики  деятельности аудируемого лица, сложности  проверки и конкретных методик, применяемых  аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

1. деятельность аудируемого лица, в том числе:
• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
• общий уровень компетентности руководства;
2. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
3. риск и существенность, в том числе:
• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
• установление уровней существенности для аудита;
• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера,
• например при подготовке оценочных показателей;
4. характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
5. координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
• привлечение экспертов;
• количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг
• от друга;
• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
6. прочие аспекты, в том числе:
• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
• обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
• срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
• форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору  необходимо составить и документально  оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем  запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления  общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для  аудитора, выполняющего проверку, а  также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В  программу аудита также могут  быть включены проверяемые предпосылки  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные  области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого  риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень  уверенности, который должен быть обеспечен  при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств  контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую  предполагается получить от аудируемого  лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и  пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени  выполнения аудиторского задания в  связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными  в ходе выполнения аудиторских процедур.

Причины внесения значительных изменений в  общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской  организации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации  обработки учетной информации, что  также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских  процедур.

Аудиторская организация при необходимости  может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана  и программы аудита. При этом аудиторская  организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность  за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты  проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана  и программы следует детально документировать, так как они  являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в  течение всего процесса аудита.

Общий план должен служить руководством при  осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской  организации могут возникнуть основания  для пересмотра отдельных положений  общего плана.

В общем плане аудиторская организация  должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В  процессе планирования затрат времени  аудитору необходимо учесть:

• реальные трудозатраты;
• расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом; уровень существенности;
• проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация  определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы  внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует  аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения  по управлению и контролю качества выполняемого аудита. В общем плане  рекомендуется предусмотреть:

• формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
• инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
• контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
• разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
• документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем  плане роль внутреннего аудита, а  также необходимость привлечения  экспертов в процессе проведения аудита.

Программа аудита является развитием общего плана  аудита и представляет собой детальный  перечень аудиторских процедур, необходимых  для практической реализации плана  аудита. Программа служит подробной  инструкцией для ассистентов  аудитора, а для руководителей  аудиторской организации и аудиторской  группы — одновременно и средством  контроля качества работы.

Аудитору  следует документально оформить программу аудита, обозначить номером  или кодом каждую проводимую аудиторскую  процедуру, чтобы иметь возможность  в процессе работы ссылаться на них  в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в  виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских  процедур по существу.

Программа тестов средств контроля — это  перечень совокупности действий, предназначенных  для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и  учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств  контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу — это детальная  проверка правильного отражения  в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских  процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений  следует документировать.

Выводы  аудитора по каждому разделу аудиторской  программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим  материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству  экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для  формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По  окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально  и завизированы в порядке, установленном  в аудиторской организации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3, разработанное с учетом международных  стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется  в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого  лица. Для проведения аудиторской  проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс  планирования, включив в него вопросы  помимо тех, которые указаны в  федеральном правиле (стандарте).

Тесты средств контроля включают:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, чтобы получить аудиторские доказательства относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например наличие разрешения на проведение операции;
• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств для аудита, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.

Аудитору  необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств  контроля для подтверждения любой  оценки риска средств контроля, которая  является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры  и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.

В процессе получения аудиторских  доказательств относительно эффективного применения средств внутреннего  контроля аудитор принимает во внимание способ их применения, последовательность их применения в течение периода, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения признает возможность появления  отклонений. Отклонения от предписанных средств контроля могут быть вызваны  такими факторами, как изменения  в составе ключевых сотрудников, значительные сезонные колебания в  объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы  в отношении данных аспектов, в  частности в отношении периодичности  изменений в составе сотрудников, выполняющих ключевые функции внутреннего  контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты  средств контроля надлежащим образом  охватывают период, в течение которого произошли изменения или колебания.

В среде компьютерных информационных систем цели тестов средств контроля остаются теми же, что и в обычной  среде, где все выполняется вручную; однако некоторые аудиторские процедуры  могут быть изменены. Аудитор может  посчитать необходимым или предпочесть  использование методов аудита с  помощью компьютеров. Использование  подобных методов, например инструментов по исследованию электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета  и внутреннего контроля не предоставляют  видимого доказательства, документально  подтверждающего применение средств  внутреннего контроля, которые запрограммированы  в компьютерной системе бухгалтерского учета.