Планирование в аудите

К правовым и законодательным  документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся:

1.     Гражданский  кодекс Российской Федерации.

2.     Федеральный  закон «Об аудиторской деятельности»  № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в  ред. ФЗ от 14 декабря 2001 г. №  164-ФЗ).

3.     Федеральный  закон «О лицензировании отдельных  видов деятельности» от 8 августа  2001 г. № 128-ФЗ.

4.     Налоговый  кодекс Российской Федерации.

5.     Уголовный  кодекс Российской Федерации.

6.     Кодекс Российской  Федерации об административных  правонарушениях.

7.     Федеральный  закон от 30 декабря 2001 г. «О  введении в действие Кодекса  Российской Федерации об административных  правонарушениях» от 30 декабря 2001 г.

8.     Федеральный  закон «О банках и банковской  деятельности» (в ред. от 3 февраля  1996 г. № 17-ФЗ с изм. по состоянию  на 7 августа 2001 г.).

9.     Закон РФ  «О бухгалтерском учете» (Закон  РФ от 21 ноября

1996  г. № 129-ФЗ).

10.   Федеральный закон  «Об акционерных обществах» (№  208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. в ред.  от 7 августа 2001 г.).

11.   Федеральный закон  «О сельскохозяйственной кооперации»  (№ 193-ФЗ от 8 декабря 1995 г., с  изм. и доп. от 7 марта 1997 г.  и 18 февраля 1999 г.).

12.   Закон РФ «Об  организации страхового дела  в Российской Федерации» №  4015-1 от 27   ноября 1992 г. (в ред.  от 31 декабря

1997 г.).

13.   Федеральный закон  «О негосударственных пенсионных  фондах» № 75-ФЗ от 7 мая 1998 г,

14.   Закон РФ «О  потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» № 3085-1 от 19 июня 1992 г. (в ред. от 11 июля 1997 г.). ,

15.   Федеральный закон  «О финансово-промышленных группах»  № 190-ФЗ от 30 ноября 1995 г.

16.   Постановление Правительства  Российской Федерации от 6 февраля  2002 г. № 80 «О вопросах государственного  регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации».

17.   Положение о лицензировании  аудиторской деятельности, утвержденное  Постановлением Правительства Российской  Федерации от 29 марта 2002 г. № 190.

18.   Постановление Правительства  Российской Федерации от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению  проведения обязательного аудита».

19.   Положение о Совете  по аудиторской деятельности  при Министерстве финансов Российской Федерации (Приказ МФ РФ от 3 июня 2002 г. № 47-н).

20.   Приказ Минфина  РФ от 7 марта 2002 г. № 47 «Об  утверждении Положения о Департаменте организации аудиторской деятельности Министерства финансов Российской Федерации».

21.   Временное положение  о ведении государственных реестров  в области организации аудиторской  деятельности (Приказ МФ РФ от 28 июня 2002 г. № 64н).

22.   Временное положение  о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов РФ (приказ Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. № 38н).

23.   Временное положение  о системе аттестации, обучения  и повышения квалификации аудиторов  в Российской Федерации (Приказ  МФ РФ от 12 сентября 2002 г. №  93н).

24.   Перечень документов, требований и условий, необходимых  для подачи заявления в лицензирующий  орган о предоставлении лицензии  на осуществление аудиторской  деятельности (Письмо МФ РФ от 11 апреля 2002 г. № 28-05-01,781/СШ).

25.   Порядок предоставления  отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков (Приказ МФ РФ от 27 октября 1999 г. № 69н).

26.   Российские правила  (стандарты) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности  при Президенте РФ. Протоколы № 1 от 9 февраля 1996 г., № 6 от 25 декабря 1996 г., № 2 от 22 января 1998 г., № 4 от 15 июля 1998 г., № 2 от 18 марта 1999 г., № 3 от 27 апреля 1999 г., № 5 от 20 августа 1999 г., № 6 от 20 октября 1999 г.

27. 6 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (утверждены Постановлением правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

Из приведенного перечня  нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности можно выделить: кодексы и федеральные законы (пп. 1—15); постановления Правительства РФ, положения, утвержденные министерствами и ведомствами, федеральные стандарты (пп. 16—27).

Аудиторская деятельность в  России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения  прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной нам представляется четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Эта система включает 4 основных уровня (табл. 2.1), расположеных сверху вниз. Каждый уровень обладает определенными  видами документов, областью регулирования и степенью их разработанности.

Первый (верхний) уровень  включает закон об аудите (аудиторской  деятельности), который принят 7 августа 2001 г. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Он определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля.

Таблица 2.1 Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ 

 К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты)1. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. В настоящее время разработано и принято Правительством РФ 6 федеральных стандартов. Кроме того, действуют также российские правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Третий уровень охватывает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской  деятельности, которые разрабатывают  аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов —  прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. Такие стандарты определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.

Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.) знаменует новый (третий) этап развития аудиторской деятельности в РФ. Значение закона состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики — аудит.

Закон был подготовлен  рабочей группой с участием представителей МФ РФ, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов, а также аудиторов-практиков. Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Закона РФ «О бухгалтерском учете», Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 12 мая 2000 г.) и др.

В соответствующих разделах учебника приведены ссылки на Закон «Об аудиторской деятельности», поэтому рассмотрим вкратце его общую содержательную сущность.

Федеральный закон «Об  аудиторской деятельности» включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторской организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

В законе дано определение  обязательного аудита и приведены  критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.

Три статьи закона посвящены  вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание Уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при Уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (организационно-правовая структура аудиторской деятельности в Российской Федерации приведена на рис. 2.1).

В законе определена ответственность  за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. В соответствие с федеральным законом должны быть приведены все нормативные акты по аудиторской деятельности (аттестации, лицензированию и др.) в РФ.

Как следует из перечня  нормативных документов (см. 2.1), разработанных и принятых в 2001—2002 гг., основные положения закона получили в них конкретное уточнение и разъяснение, что позволило регулировать аудиторскую деятельность непосредственно, начиная с момента его вступления в действие.

Прошедший период после принятия закона характеризовался динамичным развитием  системы российского аудита, чему способствовала значительная работа, проделанная МФ РФ по реализации основных положений закона. В развитие закона были приняты по вопросам аудиторской деятельности Постановления Правительства РФ, изданы приказы и положения Министерства финансов РФ. В приведенной ниже табл. 2.2 показано, какие нормативные акты приняты и имеются по соответствующим статьям закона, а также приведена взаимосвязь между отдельными статьями Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Как видно из содержания таблицы 2.2, почти все статьи закона нашли  подтверждение и развитие в соответствующих  нормативных документах.

Разработка общего плана  и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом  субъекте, а также на результатах  проведенных аналитических процедур.

Проведением аналитических  процедур аудиторская организация  должна выявить области, значимые для  аудита. Сложность, объем и сроки  проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку самой системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана  и программы аудита аудиторской  организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и  программу аудита, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет целесообразным, может согласовать  с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана. При этом она независима в  выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, но несет  полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом.

Результаты проводимых аудиторской  организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует  детально документировать, поскольку они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план — руководство  осуществления программы аудита.

В процессе проведения аудиторской  проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская  организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Когда принимается решение о проведении выборочного аудита, аудитор формирует аудиторскую выборку.

В общем плане рекомендуется  предусмотреть:

•   конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит  был объективным;

•   существенные моменты, которые следует охватить;

•   выборочные планы;

•   формирование аудиторской  группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;

•   распределение аудиторов  в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки;

•   стандарты, процедуры, руководства или документы, с  которыми следует ознакомить группу аудиторов;

•   бюджет рабочего времени  для каждого этапа аудита;

•   предполагаемые сроки  работы группы;

•   инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

•   контроль руководителя за выполнением плана и качеством  работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

•   разъяснение руководителем  аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

•   документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация  определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

Содержание общего плана  аудита оформляется в виде таблицы (табл. 10.1).

Таблица    10.1 Общий  план аудита

Проверяемая организация  Период аудита Количество человеко-часов  Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый  аудиторский риск Планируемый уровень  существенности

Руководитель аудиторской  организации, имеющий право подписи  аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской  группы: