Планирование в аудите

от  объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры  аудиторского лица, а также эффективности  его компьютерной системы;

соображений, связанных с понятием существенности;

применяемых средств внутреннего контроля;

формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего  контроля;

аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, которое  является важным для аудита, как  правило, приобретается на основе предыдущего  опыта работы с аудируемым лицом  и дополняется:

запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие  и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной  структуры аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого  лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных  обязанностей;

изучением документов и записей, создаваемых  в рамках систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля;

наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого  лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

Аудитору  необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

основные  группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;

способы инициирования таких операций;

основные  регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных  документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

процесс ведения бухгалтерского учета и  составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования  важных операций и прочих событий  до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитору необходимо получить понимание контрольной  среды, достаточное для оценки отношения  к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его  осведомленности и предпринимаемых  относительно указанных средств  действий, а также их значимости для аудируемого лица.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное  понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать  информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и  системы бухгалтерского учета, для  определения необходимости дополнительного  изучения этих процедур. Так как  процедуры контроля находятся в  тесной взаимосвязи с контрольной  средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены  в процессе изучения аудитором контрольной  среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана  аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Согласно  требованиям п. 28 стандарта в рабочих  документах аудитору необходимо изложить следующее:

свое  понимание систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля аудируемого  лица;

оценку  риска средств контроля.

В случае, если оценка риска средств  контроля ниже высокой, обоснование  данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Существуют  различные методы документирования информации, имеющей отношение к  системам бухгалтерского учета и  внутреннего контроля. Выбор конкретного  метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые  по отдельности или в сочетании  друг с другом, включают:

повествовательное (текстовое) описание;

вопросники;

контрольные перечни и блок-схемы.

Размер  и сложность структуры аудируемого  лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше объем документации аудитора.

Аудитору  необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств  контроля для подтверждения любой  оценки риска средств контроля, которая  является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры  и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.

Тесты средств контроля выполняются с  целью получения аудиторских  доказательств относительно эффективности:

структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения  и исправления существенных искажений;

средств внутреннего контроля в течение  рассматриваемого периода. Тесты средств  контроля включают:

проверку  документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения  аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств  внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

направление запросов и наблюдение за применением  средств внутреннего контроля, которые  не оформляются документально, например определение действительного исполнителя  какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

повторное применение средств внутреннего  контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно  выполнены аудируемым лицом.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись  ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной  оценке риска средств контроля. В  результате оценки отклонений аудитор  может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска  средств контроля нуждается в  пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные  рамки и объем запланированных  процедур проверки по существу.

Определенные  виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при  проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое может быть получено путем запросов. Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут предоставить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.

В результате полученного понимания  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, а также тестов средств  контроля аудитор может понять, какие  недостатки существуют в этих системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме) руководство  аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме  является более целесообразным, такое  сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В  сообщении важно отметить, что  представлены только те недостатки, которые  стали известны аудитору в ходе аудиторской  проверки, и что проверка не предназначена  для определения полной эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в отношении управленческих целей.

Список литературы

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер.  с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.

2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер  с англ; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2007.

3. Аудит: учебник для студентов  вузов, обучающихся по экономическим  специальностя /под ред. В.И.  Подольского. - 4-е изд., перераб. и  доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008.

4. Богатая И.Н. Аудит: Учебное  пособие./ И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова.- 4-е изд., перераб.  и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007.

5. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н.  Риски в аудиторской деятельности / Под ред. проф. С.М. Бычковой. М.: «Финансы и статистика», 2008.

6. Бычкова С.М. Доказательства в  аудите. - М.: Финансы и статистика, 2006.

7. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит:  концепция, проблемы, стандарты,  контроль, эффективность, кризис. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.

Планирование аудита –  один из важнейших этапов аудиторской  проверки, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика  проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого  лица. От того, как аудитор спланировал  проведение проверки, зависит рациональность использования трудоресурсов аудиторской  организации, минимизация затрат и  времени проведения аудита, риск необнаружения  существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые  осуществляются в соответствии с  федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Нормативное регулирование  этапа планирования аудита установлено  международными стандартами МСА 300 «Планирование», а также Федеральным  правилом (стандартом) аудиторской  деятельности N 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696. Согласно п. 3 данного  правила планирование предполагает разработку общей стратегии и  детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Правило N 3 содержит минимальные  требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок  планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые  в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и  оптимального решения задач, стоящих  перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный  стандарт «Планирование аудита»  и определить в нем порядок  действий аудитора: от момента получения  заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения.

В старом правиле (стандарте) аудиторской деятельности были перечислены  используемые при планировании аудита основные принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности  всех этапов планирования – от предварительного этапа до завершающих процедур.

Принцип непрерывности выражается в установлении группе аудиторов  сопряженных заданий и увязке этапов планирования по срокам и смежным  хозяйствующим субъектам (структурным  подразделениям, филиалам, представительствам).

Принцип оптимальности позволяет  обеспечить вариантность планирования в целях выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита. Опыт аудиторских проверок подтверждает действенность этих принципов и  необходимость их соблюдения при  планировании аудита.

Основными документами, составляемыми  при планировании аудиторской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении аудита, договор  на проведение аудита, общий план и  общая программа аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен встретиться  с клиентом и выяснить, с какой  целью он намерен проводить аудиторскую  проверку и какие результаты ожидает  получить после завершения аудита. В процессе переговоров аудитор  получает согласие клиента на предоставление информации, необходимой для понимания  его экономической деятельности, оказывающей существенное влияние  на составление финансовой отчетности. Аудитору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения  объемов аудиторских работ, трудозатрат  и их стоимостной оценки, содержащий максимум информации об экономической  деятельности клиента. Таким документом может стать анкета с набором  вопросов и тестов, заполняемая клиентом или аудитором при проведении предварительной экспертизы состояния  дел и документов предполагаемого  клиента, в зависимости от установленного в аудиторской организации порядка. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает  предпринимательский риск аудитора.

На основании полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости привлечения  специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые  могут возникнуть в процессе проверки. По результатам предварительного планирования аудита производится расчет нормативов трудозатрат и ориентировочная  оценка объема и стоимости аудиторских  услуг, определение существенных условий  договора на проведение аудита. При  оценке стоимости аудиторской проверки аудиторы могут использовать различного рода коэффициенты, учитывающие специфику  деятельности клиента: его организационную  структуру, уровень средств внутреннего  контроля, эффективность учетной  политики, используемых компьютерных программ, степень типизации хозяйственных  операций и т. д.

После принятия решения о  целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес  письмо о проведении проверки, где  выражает свое согласие на проведение аудита.