Практика формирования бухгалтерского и налогового учета основных средств

      В учетной политике не отражен учет общепроизводственных расходов. Условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счет 20 «Основное производство».

      На  предприятии оценка незавершенного производства осуществляется по фактической  производственной себестоимости. В  связи с тем, что себестоимость  готовой продукции формируется по элементам затрат, оценку  незавершенного производства рекомендуется  отражать в бухгалтерском учете по прямым статьям расходов.

      В учетной политике не отражен перечень создаваемых резервов предстоящих  расходов и платежей, резерва по сомнительным долгам и др. Необходимо создать резерв по сомнительным долгам.

      Согласно  ст. 266 Налогового кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность  перед налогоплательщиком, возникшая  в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

      С целью сближения бухгалтерского и налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам в  бухгалтерском учете создается по правилам, указанным в ст. 266 Налогового кодекса РФ. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

     1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше  90 календарных дней – в сумму  создаваемого резерва включается  полная сумма выявленной на  основании инвентаризации задолженности;

    2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

      В действующей учетной политике не выполнено требование, вытекающее из ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», согласно которому формирование учетной политики представляет собой не только выбор, но и обоснование такого выбора.

      При оформлении приказа об учетной политике по каждому ее элементу необходимо указать соответствующую норму, которая разрешает применять данный способ ведения учета или позволяет утвердить его организацией самостоятельно.

      2.4. Анализ применяемых организацией методов оценки имущества и обязательств для целей налогообложения 

      В налоговом учете линейный способ начисления амортизации аналогичен тому, что применяется для бухгалтерского учета. Поэтому в представленной организации его выбрали и в том и в другом учете.

      Линейный  способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего  срока полезного использования  объекта. Это очень удобно для ООО ПКФ «Промтехнологии», так как стоимость выполняемых работ и оказываемых услуг повышается постепенно, а не максимально быстро. Мы не можем компенсировать максимум издержек в начале периода эксплуатации, постепенно снижая уровень амортизационных отчислений в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

      Проанализируем, выгодно ли организации использовать в налоговом учете линейный метод  начисления амортизации.

      В налоговом учете, согласно ст. 259 Налогового кодекса РФ, могут применяться только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

      При применении любого из этих методов  сумма амортизации для целей  налогообложения определяется ежемесячно в соответствии с нормой амортизации, исчисленной исходя из срока полезного  использования объекта, причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

      Линейный  метод в обязательном порядке  применяется к зданиям, сооружениям  и передаточным устройствам, которые  входят в восьмую, девятую и десятую  амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. А к остальным основным средствам можно применять любой из вышеуказанных методов по выбору самой организации, однако выбранный метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.

      При применении линейного метода сумма  начисленной за один месяц амортизации  в отношении объекта амортизируемого  имущества определяем как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

      Пример 1 Воспользуемся условием предыдущих примеров. Предположим, что ООО ПКФ «Промтехнологии» решило использовать в бухгалтерском учете линейный метод исчисления амортизации, а в налоговом учете – нелинейный метод. Для упрощения примера приведем расчеты не по месяцам, а по годам, условно приняв исчисление амортизации с января года.

      В этом случае при применении линейного  метода в бухгалтерском учете  годовая норма амортизации составит 25 процентов, а годовая сумма амортизации составила 8474,58 руб. (33898,32*25%). Ежемесячная сумма амортизации составит 707,21руб. Расчет амортизации линейным способом приведен в таблице 2.1.

      При нелинейном методе амортизация начисляется  на остаточную стоимость основного  средства. Когда же останется только 20% от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации меняется. Со следующего месяца остаточная стоимость объекта становится базовой. И чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делим на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования оборудования.

      В нашем примере амортизация строгального станка составила:

       1-й год - 16949,16 руб. (33898,32*50%);

       2-й  год - 8474,58 руб. [(33898,32-16949,16)*50%];

      3-й  год - 4098,08 руб. – с января по июнь амортизация рассчитывается аналогично 1-му и 2-му году до достижения суммы 6779,66 руб. (33898,32*20%). Затем, начиная со следующего месяца, остаточная сумма делится на 18 месяцев (с июля 3-го года по декабрь 4-года – 6 мес.+12 мес.). В нашем случае остаточная стоимость на июль месяц составляет 6564,77 руб.;

      4-й  год - 4376.51 руб. [ (6564,77 руб. : 18 мес) * 12 мес. ]

      Все расчеты разместим в таблице 3.5.

      Таблица 3.5 - Расчет амортизации имущества  для целей бухгалтерского       и налогового учета 

 

      Как видно из таблицы, в первый год  налоговая амортизация превышает бухгалтерскую, вследствие чего бухгалтерская прибыль оказывается больше налогооблагаемой прибыли.

      Для того чтобы рассмотреть, как эти  различия влияют на возникновение отложенных налоговых активов, введем дополнительные данные.

      Предположим, что выручка организации каждый год составляет 3647500 рублей, а расходы (за исключением амортизации строгального станка, исчисленные по одинаковой методике и для целей бухгалтерского и для целей налогообложения) – 3464500 рублей. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль без учета амортизации строгального станка составляет 183000 руб.

      Влияние различных методов начисления амортизации  на отложенные налоговые активы приведено  в таблице 3.6. 

      Таблица 3.6 - Сравнительная таблица амортизации  имущества 

                                  (руб.)

 

      Как видно из таблицы, фактический налог  на прибыль меньше налога, исчисленного, исходя из бухгалтерской прибыли, на 2033,9 руб. в первом году. Во втором году бухгалтерская амортизация равна налоговой, поэтому и сумма налога на прибыль равны. А вот в третьем и четвертом годах бухгалтерская амортизация оказывается больше налоговой, что приводит к тому, что бухгалтерская прибыль становится меньше, чем налогооблагаемая. Поэтому сумма налога на прибыль, которую фактически необходимо уплатить, становится больше, чем сумма, исчисляемая по бухгалтерской прибыли (причем на 1084,75 руб. в третьем году и на 949,15 руб. в четвертом году).

      Если  же смотреть на итоговую колонку, то в  суммарном исчислении за 4 года и  сумма амортизации, и сумма прибыли, и сумма налога на прибыль становятся равными:

      - амортизация равна 33898,32 руб., ведь  и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывается вся первоначальная стоимость строгального станка;

      - и бухгалтерская, и налоговая  прибыль в сумме за 4 года 698101,68 руб. – ее можно посчитать  по-другому – ежегодная прибыль  в течение 4-х лет без учета  амортизации составляла 183000 руб. (по условию), то есть всего было бы получено 732000 рублей прибыли. Поскольку за это время было полностью самортизировано оборудование стоимостью  33898,32 руб., фактически прибыль составила 698101,68 руб. (732000 руб.-33898,32 руб.);

      - сумма налога на прибыль за 4 года составила 167544,4 руб. (698101,68 руб.*24%).

      Итак, вся первоначальная стоимость оборудования будет признана в составе расходов, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, однако ввиду различий в методах амортизации, в разбивке по годам (месяцам) суммы признаваемых расходов различны, что приводит сначала к «недоплате» налога, а затем – к «переплате» (по сравнению с суммой налога, исчисляемой исходя из бухгалтерской прибыли).  Отложенные налоговые обязательства представляют собой суммы налогов, которые были сэкономлены сегодня.

      Таким образом, временно образовавшиеся свободные  денежные средства, организация может  позволить инвестировать в новые  технологии, в образование или  профессиональную подготовку своих работников, а так же в расширение производства.

      То  есть отложенные налоговые обязательства  – это денежные средства, оставшиеся в распоряжении предприятия. В результате у предприятия возникает дополнительная возможность для расширения деятельности и решения социальных проблем.