Проверка учета расчетов по оплате труда при проведении аудита

2. Аудиторские доказательства. Использование результатов  работы эксперта

 

    Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

    Единые  требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств определяют:

    - ФПСАД  № 5 «Аудиторские доказательства»;

    - ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;

    - ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»;

    - ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».

    Количество  информации, необходимой для аудиторских  оценок, стандартом жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

    Виды  аудиторских доказательств.

    1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными:

• внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;
• внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде;
• смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

    Наибольшую  ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства. Самой достоверной считается информация полученная аудитором самостоятельно.

    2. Аудиторские доказательства могут  быть прямыми и обратными:

• прямые доказательства – непосредственно подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения;
• обратные доказательства - подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения путем опровержения противоположного предположения.

    3. Аудиторские доказательства могут  быть личными (объяснения) и вещественными.

    4. Аудиторские доказательства могут  быть устными и письменными.  Доказательства в форме документов  и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания.

    Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
• регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
• результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
• результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
• бухгалтерская отчетность.

    Качество  доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

    Независимо  от вида аудиторских доказательств, они должны быть достоверными, достаточными и иметь надлежащий характер. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств, а надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

    На  суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским  доказательством, влияют следующие факторы:

    - аудиторская оценка степени аудиторского риска;

    - характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

    - существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

    - опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

    - результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

    - источник и достоверность информации;

    - получение аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний;

    - возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

    Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

    Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»  устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений), используемой аудитором для получения аудиторских доказательств. Внешними источниками могут быть банки, покупатели, поставщики, налоговая инспекция и т.д.

    Доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные в результате проверки документации аудируемого лица.

    Надежность  аудиторских доказательств, полученных благодаря внешним подтверждениям, зависит:

    а) от применения аудитором соответствующих  процедур при подготовке запроса  о внешнем подтверждении;

    б) от выполнения процедур внешнего подтверждения;

    в) от оценки результатов процедур внешнего подтверждения.

    При этом на надежность полученных подтверждений влияют:

    - средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов;

    - особенности третьих сторон, составляющих ответ;

    - ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.

    Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» определяет единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в следующих случаях:

    - присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

    - раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;

    - оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

    - раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

    Если  аудиторской организации экономическим  субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, и она  не в состоянии собрать достаточные  аудиторские доказательства по какому-либо счету или операции, аудиторская организация обязана отразить это в письменной информации руководству экономического субъекта и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, не являющегося безоговорочно положительным.

    Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения.

    В качестве эксперта использование результатов работы при сборе аудиторских доказательств, может быть привлечен не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области – оценщик, инженер, геолог и т.д.  Экспертом так же может быть юридическое лицо.

    Эксперт не может выступать основной или преобладающий учредитель, собственник, акционер, руководитель или иное должностное лицо проверяемого экономического субъекта, несущее ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящее с указанными лицами в близком родстве или свойстве. Экспертом не может быть лицом, ранее оказывавшее данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

    Привлечение эксперта должно быть отражено в договоре на аудиторскую деятельность. Если такая потребность возникла в ходе проверки, то надо поставить об этом в известность заказчика и получить его письменное разрешение или отказ. В случае отказа аудиторское заключение может быть отличным от безусловно положительного.

    С экспертом заключается договор  возмездного оказания услуг (аудиторской фирмой или фирмой – клиентом). В нем должно быть дополнительно указано:

    - цели и объем работы эксперта;

    - описание вопроса, в отношении  которого должно быть получено заключение эксперта;

    - описание взаимоотношений эксперта  с экономическим субъектом, если это потребуется;

    - конфиденциальность информации  экономического субъекта;

    - сведения о предположениях и  методах, которые эксперт собирается  использовать в своей работе;

    - форма и содержание заключения  эксперта.

    Заключение  эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата; личная подпись эксперта и ее расшифровка.

    Как правило, он состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

    Аудитор должен оценить результаты работы эксперта с позиции возможности их использования  в качестве аудиторских доказательств.

    Если  они значительно расходятся с  другими доказательствами, полученными аудитором, то необходимо или провести дополнительные процедуры, или привлечь другого эксперта.  

3. Методы  аудиторской проверки. Аналитические  процедуры в аудите

 

    Согласно  п. 1 ст. 13 Закона «Об аудиторской  деятельности» № 307-ФЗ аудиторские фирмы и аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проверки. Все методы можно условно разделить на две группы:

1. методы организации аудита (сплошная проверка, выборочная проверка, документальная проверка, фактическая проверка, аналитическая проверка, комбинированная проверка);
2. методы получения аудиторских доказательств.

    Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств  внутреннего контроля и необходимых  процедур проверки по существу.