2.
Методика аудиторской проверки
учета расчетов с дебиторами
и кредиторами
2.1
Обзор и анализ существующих
подходов к разработке аудиторской
проверки
Целью аудиторской проверки учета
расчетов с дебиторами и кредиторами
является экспертиза достоверности
данных первичных документов, полноты
и точности отражения в учете
операций по расчетам с дебиторами
и кредиторами.
Объектами проверки являются
расчеты с поставщиками и подрядчиками,
покупателями и заказчиками, разными
дебиторами и кредиторами, учет
расчетов с персоналом предприятия;
учет расчетов с бюджетными
и внебюджетными фондами; учет
расчетов с разными дебиторами
и кредиторами.
Методика аудита операций с
дебиторами и кредиторами определяется
организацией бухгалтерского учета,
содержанием счетов и допущенных ошибок.
Источники информации. При проверке
расчетных операций проводится
экспертиза достоверности данных
первичных документов, полноты и
точности отражения в учете
расчетных и кредитных операций [1.].
Аудит расчетов состоит в проверке состояния
расчетов с поставщиками и подрядчиками
- счет 60; расчетов с покупателями и заказчиками
- счет 62; расчетов по имущественному и
личному страхованию - счет 65; расчетов
по претензиям - счет 76; расчетов по авансам
полученным - счет 62; расчетов по авансам
выданным - счет 60; расчетов с подотчетными
лицами - счет 71; расчетов по возмещению
материального ущерба - счет 73-2; расчетов
с прочими дебиторами и кредиторами - счет
76; расчетов по оплате труда — счет 70; расчетов
по социальному страхованию и обеспечению
- счет 69; расчетов по внебюджетным платежам,
расчетов с бюджетом - счет 68.
При аудите расчетов с поставщиками
аудитору необходимо проверить:
наличие договоров поставки продукции;
реальность задолженности поставщиков;
актами инвентаризации (сверки) расчетов;
правильность ведения аналитического
учета по счету 60;
правильность составления бухгалтерских
проводок по счету 60;
обоснованность учета и принятия
к зачету сумм НДС по приобретенным
товарно-материальным ценностям, работам
и услугам;
соответствие записей аналитического
учета по счету 60 с записями
в журнале-ордере № 6, регистрах
компьютерного учета, главной книге
и балансе.
При аудите расчетов с покупателями
и заказчиками необходимо проверить:
наличие договоров поставки продукции;
достоверность задолженности покупателей;
акты инвентаризации (сверки) расчетов;
аналитический учет по счету 62;
правильность составления бухгалтерских
проводок по счету 62;
соответствие записей аналитического
учета по счету 62 с записями
в журнале-ордере № 11, главной книге
и балансе;
• точность исчисления налогов
с сумм реализации [ 19.].
Особое место в аудите расчетов
занимает аудит расчетов с подотчетными
лицами.
Подотчетными суммами называются денежные
авансы, выдаваемые работникам предприятия
из кассы на мелкие административно-хозяйственные
и операционные расходы, которые не могут
быть про-12 месяцев, и стр. 628 — прочие займы,
подлежащие погашению в течение 12 месяцев
после отчетной даты);
отчет о движении денежных средств
(форма № 4);
главная книга;
журнал-ордер № 7, объединяющий
в себе аналитический и синтетический
учет расчетов с подотчетными
лицами (для журнально-ордерной формы
счетоводства), иные регистры аналитического
и синтетического учета расчетов
с подотчетными лицами в зависимости
от принятой на предприятии формы
счетоводства.
Начисление суммы оплаты труда
работникам, занятым заготовкой
материалов, отражают по дебету счета
15 и кредиту счета 70.
Начисление суммы оплаты труда
работникам, занятым приобретением
материалов, отражают по дебету счета
10 и кредиту счета 70.
Списание дебиторской задолженности
с истекшим сроком исковой
давности производится записью:
дебет счета 91; кредит счета 76, 62.
Погашение кредиторской задолженности
отражается по. дебету счета 76 и кредиту
счетов 50, 51, 52, 55. Суммы штрафных санкций
за нарушениедоговорных обязательств,
пеня отражаются в учете по дебету счета
91, кредиту счетов 50, 51, 52.
При аудите расчетов по возмещению
материального ущерба проверяются:
причины возникновения материального
ущерба (недостачи, растраты, хищения);
полнота отнесения на виновных
лиц сумм по недостачам и
растратам, соблюдение сроков
и порядка рассмотрения случаев
недостач, хищений и растрат;
правильность ведения аналитического
учета по счету 73;
правильность составления бухгалтерских
проводок по счету 73-3;
соответствие записей аналитического
учета по счету 73 записям в
журнал е-ордере № 8, главной книге и
балансе.
Аудит расчетов с бюджетом
и внебюджетными фондами. Вопросы
правильности начисления налогов
и уплаты платежей в бюджет
являются наиболее трудоемкими
и сложными в связи с большим
количеством видов налогов и
других выплат в бюджет, нестабильностью
и несовершенством налогового законодательства.
Целью аудиторской проверки расчетов
с бюджетом и внебюджетными
фондами является установление
полноты и правильности расчетов
по налоговым и другим платежам
в анализируемом периоде.
При аудите расчетов с бюджетом
и внебюджетными фондами:
правильность определения объекта
налогообложения;
правильность применения ставок налогов;
законность и обоснованность
применения льгот по оплате налогов;
•. полноту и своевременность
перечисления взносов;
правильность отражения в бухгалтерском
учете операций по начислению
платежей и их перечислению;
соответствие
записей аналитического и синтетического
учета по счету 68 записям в главной
книге и балансе;
правильность и своевременность
составления форм налогового
учета и отчетности по бюджетным
и внебюджетным платежам.
2.2
Структура и содержание аудиторской
проверки
Первым (начальным) этапом аудиторской
проверки является этап планирования.
Международный и отечественный
опыт доказывает, что аудиторская
проверка не может быть проведена
качественно, если она не спланирована
должным образом.
В соответствии с правилом [15,
разд.3] работа с экономическим
субъектом, обратившимся в аудиторскую
организацию, должна начинаться
с предварительного планирования.
Именно стадия предварительного
планирования предшествует написанию
письма-обязательства и заключению
договора на проведения аудиторской
проверки, моменту, когда стороны
выразят обоюдное согласие на
проведение аудита и примут
на себя связанные с этим
обязательства. На этой стадии
приходит знакомство потенциальных
партнеров: аудиторской организации
и ее потенциального клиента и обмен информацией,
которая позволила каждой из сторон (в
первую очередь аудиторской организации)
принять решение о принципиальной возможности
и целесообразности дальнейшего сотрудничества
в области аудита.
Основными условиями проведения
аудита и связанные с ними
права и обязанности сторон
согласовываются в договоре на
проведение аудиторской проверки.
Заключению договора предшествует
направление аудиторской организацией
исполнительному органу экономического
субъекта письма-обязательства аудиторской
организации о согласовании на
проведение аудита, целью которого
является исключение возможного
понимания сторонами условия
предстоящего договора на проведение
аудиторской проверки.
В правиле (стандарте) определен
перечень информации, которая в
обязательном порядке должна
найти свое отражение в письме-обязательстве
[16]:
условия
аудиторской проверки;
-обязательства
аудиторской организации;
-обязательства
экономического субъекта.
В письме обязательстве должны
быть приведены ссылки на нормативные
акты, на основании которых проводится
аудит. В первую очередь к
таким законодательным и нормативным
актам относятся:
-Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» [3];
-
Федеральный закон об аудиторской
деятельности» [4];
-Правила
(стандарты) аудиторской деятельности;
-
Российские положения по бухгалтерскому
учету (далее ПБУ).
Каждый экономический субъект,
которого планирует проверять
аудитор, обязан вести бухгалтерский
учет. Бухгалтерский учет представляет
собой систему сбора, регистрации
и обобщения информации, в стоимостном
(денежном) выражении об имуществе,
обязательствах организации и
их движении путем сплошного,
непрерывного и документального
учета всех хозяйственных операций.
Аудитор в ходе планирования
и проведения аудиторской проверки
обязан достичь понимания системы
бухгалтерского учета: внимательно
изучить организацию и документооборот
клиента, описать эту систему
и проанализировать ее сильные и слабые
стороны.
Правило (стандарт) [4] предписывается
на стадии предварительного планирования
изучить не только систему
бухгалтерского учета экономического
субъекта, но и систему внутреннего
контроля. Понятие «система внутреннего
контроля экономического субъекта»
часто вызывает замешательство
у многих российских аудиторов,
не говоря уже о представителях
экономических субъектов.[36, c.120]
Под такой системой внутреннего
контроля понимается совокупность
организационных мер, методик
и процедур, применяемых руководством
экономического субъекта для
упорядоченного и эффективного
ведения хозяйства деятельности.
Система внутреннего контроля
должна включать в частности,
процедуры, применение которых
обеспечивает надзор и проверку
за следующими аспектами финансово-хозяйственной
деятельности:
-соблюдение
требований законодательства, применяемого
при осуществлении финансово-хозяйственных
операций;
-использование
приказов, распоряжений и других
руководящих указаний на всех
уровнях иерархии управления;
-точностью
и полнотой оформления документацией
бухгалтерского учета;
-предотвращение
ошибок и искажений информации;
-своевременность
и правильностью подготовки бухгалтерской
отчетности;
-обеспечение
сохранности активов экономического
субъекта.
Система внутреннего контроля (далее
- СВК) включает в себя контрольную
среду, систему бухгалтерского
учета (далее - СБУ) и средства
контроля. Для оценки СВК составляются
тесты. Процентное отношение положительных
ответов к общему количеству
тестов, участвующих в опросе, является
базой для оценки СВК (табл.
2.1.).
Таблица
2.1.
Оценка
системы внутреннего контроляОтношение
положительных ответов к общему числу
тестов Оценка СВК
Более
60% Высокая
40-60% Средняя
Менее
40% Низкая
Оценка уровня существенности
является важнейшим этапом аудиторской
проверки, результаты реализации
которого во многом определяют
тип аудиторского заключения, установление
уровня существенности выполняется
на стадии планирования. Единые
требования, касающиеся концепции
существенности ее взаимосвязи
с аудиторским риском, установлены
федеральным правилом (стандартом)
№4 «Существенность в аудите»,
которое разработано с учетом международных
стандартов аудита. Информация считается
существенной, если «ее пропуск или искажение
может повлиять на экономические решения
пользователей, принятые на основе финансовой
(бухгалтерской) отчетности». При этом
«аудитор оценивает то, что является существенным
по своему профессиональному суждению».
Между существенностью и аудиторским
риском существует обратная зависимость,
чем выше уровень существенности, тем
ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.
Максимально допустимые искажения
не должны менять тенденцию
в изменении соответствующих
показателей; изменения в таких
статьях, как балансовая прибыль,
себестоимость, реализация, валюта
баланса и собственных средства,
не должны превышать (в общем
объеме) 5% от соответствующих показателей
Отчета о прибылях и убытках
и Баланса. Такой уровень существенности
вытекает из пункта 1 Указаний
о порядке составления и представления
бухгалтерской отчетности, утвержденных
Приказом Минфина России от 22.07.03г.
№67н, согласно которому существенной
может быть признана сумма
в отчетности, отношение которой
к общему итогу соответствующих
данных за отчетный год составляет
не менее 5%.
Для оценки СВК на рассматриваемом
предприятии был составлен контрольный
тест (Приложение 2). По результатам
тестирования из 55 вопросов –
45 (81,8%) положительных и 10 (18,2%) отрицательных
ответов. Исходя из данных теста был
сделан вывод, что надежность СВК на рассматриваемом
предприятии можно определить как высокую.
Бухгалтерский учет и контроль за его
ведением организованы таким образом,
что существенные ошибки выявляются еще
на стадии первичной обработки документов.
Существует и исполняется график инвентаризации
обязательств, проводятся сверки расчетов.
[18] Ошибки, минующие СВК, являются несущественными,
исправляются обычно в следующем отчетном
периоде и не приводят к серьезным искажениям
отчетности.