Учет и анализ финансовых результатов деятельности предприятия

                                                                                                                        Метод ЛИФО

           Схема 2.1. «Варианты выбора учетной политики для формирования

                                            финансового результата».

       Из всех решений, которые предприятие принимает при формировании своей учетной политики, наибольшее внимание влияние оказывает выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

       На основании пункта 13 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» № 552 от 05.08.92 г. организация имеет право для целей налогообложения определять выручку от реализации продукции (работ и услуг):

23

      либо по моменту ее оплаты (при безналичных расчетах – по поступлению средств за товары (работы, услуги) на банковский счет, а при расчетах наличными деньгами – по поступлению средств в кассу организации);

      либо по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.

       Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) «по моменту оплаты».

       За рубежом фирмы обычно используют метод определения выручки от реализации по моменту отгрузки, поскольку считается, что этот метод более объективно отражает финансовые результаты деятельности фирмы, чем метод определения выручки по моменту оплаты.

       При отражении выручки от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете в первую очередь следует учитывать условия договоров. Договором на поставку продукции (товаров) может быть предусмотрено, что права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риск ее случайной гибели переходят от продавца (поставщика) к покупателю (заказчику) только после поступления денежных средств в оплату отгруженной на банковский счет или в кассу продавца. Выручка от реализации (товаров) включается в Форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» на дату поступления денежных средств продавцу (поставщику).

       Указанное условие перехода названных прав и риска может быть дополнительным условием зачета взаимных требований сторон по расчетам. Тогда выручка от реализации продукции (товаров) по договору включается в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» на дату зачета.

       Такой же порядок применяется в отношении выполненных работ и оказанных услуг.

       При реализации продукции (работ, услуг) по договору мены выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете сторон договора одновременно после исполнения обязательств передать соответствующую продукцию (выполнить работы, оказать услуги) обоими сторонами.

       Если расчет за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) производится с использованием векселя, то для поставщика продукции (работ, услуг) датой реализации при определении выручки от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты (датой совершения оборота) считается день поступления денежных средств по векселю. Но при расчете векселем с поставщиком за продукцию (работы, услуги) датой совершения оборота считается дата передачи векселя.

       Все эти нюансы определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) должны найти отражение в учетной политике организации, т.к. от того, по какому из методов будет определяться выручка от реализации будет зависеть финансовый результат деятельности предприятия.

       Теперь рассмотрим как влияют различные способы определения затрат на формирование    финансовых    результатов,    а    именно    рассмотрим   порядок

24

начисления износа по основным фондам, нематериальным активам, МБП, методы оценки материальных ресурсов, которые также как и методы определения выручки от реализации должны определяться предприятием самостоятельно и оговариваться в их учетной политике.

       Существенно, уменьшить налогооблагаемую прибыль можно путем начисления ускоренной амортизации основных фондов. Правда, для организаций, не относящихся к категории малых предприятий, сфера применения ускоренной амортизации невелика.

       Постановление Правительства России от 19.08.94 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации переоценки основных фондов» в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования представило предприятиям право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов, но не всех таких фондов, а только в соответствии с устанавливаемым федеральными органами исполнительной власти перечнями высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации.

       В соответствии с постановлением при начислении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Применять более высокий коэффициент предприятие может только по согласованию с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

       Все организации имеют право применять ускоренную амортизацию лизингового имущества в соответствии со статьей 31 Федерального закона «О лизинге» № 164-ФЗ от 29.10.98 года.

       Согласно этому Закону, по всем видам движимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных фондов, может применяться механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3.

       Обязательным условием при этом являются:

      применение ускоренной амортизации по согласованию сторон в договоре лизинга и в соответствии с условиями этого договора;

      амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга;

      уведомление об этом налоговых органов (разрешается уведомление после заключения договора лизинга).

       У организаций, относящихся к категории малых предприятий, возможностей применения ускоренной амортизации основных фондов, значительно больше.

       В соответствии с Законом РФ от 14.0.61995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» малое предприятие имеет право:

      применять ускоренную амортизацию производственных основных фондов с отнесением    затрат    на    издержки   производства   в    размере,   в    2    раза

25

превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов;

      наряду с применением механизма ускоренной амортизации, списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет.

       То есть из закона следует, что малые предприятия, в отличие от прочих, могут применять механизм ускоренной амортизации ко всем производственным основным фондам, а не только к их активной части, и не только в соответствии с установленными федеральными органами исполнительной власти перечнями высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации организациями, не относящимися к категории малых предприятий. Каких-либо ограничений на период, в течение которого малые предприятия вправе списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет, закон не содержит.

       Однако, если малое предприятие прекратит свою деятельность до истечения одного года с момента его госрегистрации, то суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия. Восстанавливаемые суммы амортизации отражаются по дебету счета 02 «Износ основных средств» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».

       Если организация не использует строго по целевому назначению амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, то дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством (согласно постановления Правительства России от 19.08.84 г № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов»). Соответственно для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом, в случае их нецелевого использования не включается в себестоимость продукции.

       Применяя ускоренную амортизацию нужно иметь в виду, что она ведет к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) и, следовательно, к повышению минимальных отпускных цен на нее, а также к увеличению налога на имущество организации.

       Действующее законодательство не регламентирует порядок начисления амортизации по нематериальным активам столь же строго, как по основным средствам. В рамках выбора учетной политики предприятиям предоставлено право самостоятельно определить:

      перечень нематериальных активов, по которым начисляется амортизация;

      порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

       Неучет амортизации по нематериальным активам приводит к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и, соответственно, к занижению налогооблагаемой прибыли.

26

       Включение амортизации нематериальных активов в себестоимость обязательно  должно быть подтверждено документально. Требования документального подтверждения вытекает из «Положения о составе  затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов» № 552 от 05.08.92 г., согласно которому:

      себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоймостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию;

      в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности.

       Способы начисления износа по МБП: выбор способов начисления износа по малоценным и быстроизнашивающимся предметам отражается по трудоемкости учета МБП и в степени колебаний себестоимости продукции (работ, услуг).

       Пределы свободы выбора способов погашения стоимости переданных в эксплуатацию МБП заданы «Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98» от 15.06.98 г. «25н. Согласно п. 2.3. этого положения допускаются следующие способы начисления амортизации:

      линейный способ – исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя их срока полезного использования;

      способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемых) с  использованием предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;

      процентный способ – исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации.

       Из этих способов, очевидно, что наибольший единовременный прирост себестоимости продукции (работ, услуг) дает способ начисления износа в размере 100% стоимости МБП при передаче их со склада в эксплуатацию. Что касается налогооблагаемой прибыли, то нужно учитывать, что одновременным начислением 100% износа приходиться отражать стоимость материалов, оприходуемых при списании МБП в качестве отходов по цене их возможного использования, что несколько уменьшает изменение налогооблагаемой прибыли за счет увеличения себестоимости.

       Методы оценки материальных ресурсов, списываемых в производство: в условиях меняющихся закупочных цен выбор метода оценки списываемых в производство материальных ресурсов может оказать существенное влияние на учетную себестоимость продукции (работ, услуг), а через нее –  на  оказываемый

27

в отчетности конечный финансовый результат деятельности организации и, соответственно, на исчисляемую сумму налога на прибыль.

       В соответствии с действующими требованиями бухгалтерского учета и отчетности материальные ресурсы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров) тара и др.) должны отражаться в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

       Фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение материальных ресурсов за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение запасов могут быть: