Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности (на примере ООО «Велия»)

- Положение по  бухгалтерскому учету «Информация  по прекра-щаемой деятельности» (ПБУ 16/02);

- Положение по  бухгалтерскому учету «Учет расходов  на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра-боты» ПБУ (17/02);

- Положение по  бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе-ний» ПБУ (19/02).

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия  информации, также значительное место  уделено во-просам организации учета финансовых результатов и представле-нию их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирую-щим общие принципы бухгалтерского учета финансовых резуль-татов, относятся:

- Положение по  ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации;

- Положение по  бухгалтерскому учету «События  после отчетной даты» (ПБУ 7/98);

- Положение по  бухгалтерскому учету «Условные  факты хозяйст-венной деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к  Положениям, определяющим представление  в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов  относятся:

- Положение по  бухгалтерскому учету «Учетная  политика орга-низации» (ПБУ 1/98):

- Положение по  бухгалтерскому учету «Бухгалтерская  отчетность организации» (ПБУ 4/99);

- Положение по  бухгалтерскому учету «Информация  по сегмен-там» (ПБУ 12/2000).

Кроме того, базовые  правила и принципы представления  в бух-галтерской отчетности показателей финансовых результатов, регла-ментируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгал-терского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формиро-вания показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Ме-тодические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

В целом нормативная  база, регулирующая базовые правила  сис-темы учета финансовых результатов и распределения прибыли ком-мерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1 - Нормативные  акты бухгалтерского учета, прямо или  косвенно регу-лирующие учет финансовых результатов

Анализ системы  нормативного регулирования финансовых ре-зультатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых резуль-татов является методологический принцип временной определенно-сти фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельно-сти организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (9, с. 46). Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финан-совых результатов в том отчетном периоде, в котором получены до-ходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.

В Положении по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации  организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Дру-гая часть -- является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования  определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой  конеч-ный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйст-венных операций организации и оценки статей бухгалтерского ба-ланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положе-нием» (11, с. 102). По своей сути это определение является техни-ческим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту форму-лировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чис-тая прибыль (убыток) организации.

В пункте 80 дается понятие  прибылей и убытков прошлых лет.

В важнейший объект учетного наблюдения финансовых резуль-татов организации выделяются доходы будущих периодов. Это об-стоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.

При этом определения  указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Фе-дерации. Аналогичные подходы к отражению в учете указанных по-казателей использовались еще в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и инструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30.05.1968 г. № 130.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего  выбытия имущества организации (основных средств, запасов, цен-ных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...» (11, с. 102). Приведенная трактовка значительно отличается от анало-гичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регла-ментирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указыва-ется, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Остальные из указанных  выше норм в Положении по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Фе-дерации по отношению к нормативному регулированию финансо-вых результатов носят косвенный характер.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные  факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения  в учете фактов хозяйственной  деятельности, которые:

- оказали или могут  оказать влияние на финансовое  состояние, движение денежных  средств или финансовые результаты  деятельно-сти организации, и которые произошли между отчетной датой и да-той подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

- имели место на  отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Одной из основных целей  разработки указанных норматив-ных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской от-четности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события  после отчетной даты могут быть отраже-ны в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответ-ствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.

Планировалось, что  порядок расчета и отражения  в бухгалтер-ском учете и отчетности событий после отчетной даты будут уста-новлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впо-следствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отра-жения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности мо-гут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприят-ными. В первом случае экономические выгоды организации в ре-зультате возникновения условного факта увеличиваются, во вто-ром-- уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Ин-формация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтер-ской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

В свою очередь, Положение  делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской  отчетности на две группы:

- условные обязательства,  существующие на отчетную дату;

- возможные обязательства  (их существование на отчетную да-ту может быть подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных  обязательствах, так же как и об ус-ловных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществ-ляются. И только тогда, когда последствиями условного факта яв-ляются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это об-стоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Создание резервов осуществляется однократно в конце  отчетно-го периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

Вместе с тем  понятие капитала в системе нормативного регулирова-ния в настоящее время отсутствует.

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от ус-ловий их получения и направлений деятельности они подразделяют-ся на:

- доходы и расходы  от обычных видов деятельности;

- доходы и расходы  от прочих поступлений.

В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений  подразделяются на операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

В связи с этим важнейшим моментом в организации  учета фи-нансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельно-сти, а какие -- к прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной  или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения  и возникновения. Таким образом, появляется необходи-мость в определении видов деятельности, которые будут опреде-ляться организацией как обычные.

В соответствии с  Положением по бухгалтерскому учету  «Дохо-ды организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам  деятельности относятся:

- производство и  продажа продукции и товаров;

- предоставление  за плату во временное пользование  (времен-ное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление  за плату прав, возникающих из  патентов на изобретения, промышленных  образцов и других видов интеллекту-альной собственности;

- участие в уставных  капиталах других организаций.

Следовательно, в  зависимости от предмета деятельности орга-низации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время  боль-шинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, ус-луг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения  при ведении бухгалтерского учета  является правило существенности, закрепленное в Методиче-ских рекомендациях о порядке формирования показателей бухгал-терской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» (2, с. 3).

Таким образом, для  коммерческих организаций (если отсутству-ет соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производ-ство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.

В связи с этим формирование состава финансовых результатов  может осуществляться по самым различным  направлениям. Поэтому требуется  выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных  моделей.