Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности (на примере ООО «Велия»)

Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Поло-жениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В на-стоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются е их третьей ре-дакции При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.

Вехой в организации  учета финансовых результатов стало  всту-пление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтер-ском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна при-быль, а в налоговом -- другая. Таким образом, указанные показате-ли не имели связи между собой.

Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгал-терский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях нало-гообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложе-ния отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отража-ются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего пе-риода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синте-тических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терми-нологический аппарат учета финансовых результатов.

Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регла-ментирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объ-екта с организацией учета финансовых результатов.

Так, в Положении  по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организа-ции учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство».

Этот раздел Положения  предусматривает применение двух ме-тодов определения финансового результата у подрядчика в зависи-мости от принятых форм определения дохода. Доход может опреде-ляться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные этапы по незавершенным рабо-там» по новому Плану счетов) -- метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства -- метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза-тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2000) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами

Положения курсовая разница, а также разница, возникающая  в ре-зультате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения дея-тельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачисле-нию на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрыва-ется величина курсовых разниц, отнесенных на счета учет* финан-совых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных цен-ностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (час-тичной) потерей первоначального качества, а также снижением те-кущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы долж-ны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости матери-альных ценностей. Величина резерва определяется как разница меж-ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактиче-ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом  Положения регламентируется порядок  вос-становления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок  включе-ния в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма до-оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, прове-денной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи-нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою оче-редь, сумма уценки объекта основных средств в результате пере-оценки относится на счет финансовых результатов в качестве вне-реализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капи-тал организации в результате переоценки, проведенной в предыду-щие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей  финансовых результатов, возни-кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отраже-ния не находит.

В свою очередь, в  пункте 31 Положения находит подтвержде-ние норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых ре-зультатов развернуто: в качестве операционных доходов и расхо-дов организации.

Значительное воздействие  на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной  помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, выте-кающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджет-ные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.

При этом указанное  Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает  порядок отнесения бюджетных  средств, включенных в состав дохо-дов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов ор-ганизации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается поря-док исправительных записей в системе учета финансовых результа-тов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено  понятие и по-рядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов -- «отрицательная де-ловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематери-альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые ре-зультаты.

В свою очередь, в  пункте 23 Положения находит подтверждение  общепринятая норма о том, что  доходы и расходы, связанные с  вы-бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета фи-нансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок  расходов, связанных с заемными обязательствами. Прави-ла учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммер-ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим ли-цам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при-знания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как опера-ционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Рас-ходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением  капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает  необходимость регламентации учета  хозяйственных операций, свя-занных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Поло-жение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формиро-вания информации о доходах и расходах организации, которые пря-мо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное По-ложение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного стандарта финансовой отчетности -- МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».

В первом разделе  «Общие положения» определяется сфера  при-менения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятель-ность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связан-ные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый норма-тивный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин-формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Согласно требованию осмотрительности особое внимание в  По-ложении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегули-рования последствий обязательств, в отношении величины или сро-ка исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекраще-ния деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расхо-дами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются  по состоянию на конец отчетного  года. В течение следующего отчетного  года суммы резервов, как правило, должны быть ис-пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи-зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци-онным доходом организации

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой не-обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак-тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Наряду с этим особенности уточнения стоимости  активов за-висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре-зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан-дартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных  с прекращаемой деятельностью, рекомендуется  отражать в Отчете о прибылях и  убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По-ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель-ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу-дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  ра-боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв-ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак-тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра-не -- используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы  включаются в подсистему учета фи-нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель-ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла-ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо-дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе-ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло-жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.