Учет запасов в соответствии с МСФО

Форма № М-17 «Карточка  учета материалов» применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом).

Форма № М-35 «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Образцы типовых  межотраслевых форм первичной документации приведены в Приложении А.

Кроме перечисленных  документов, для учета материальных ценностей используются [7]:

–   инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

–   сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19);

–   сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные  удостоверения);

–   акт о покупке материалов на рынке;

–   акт перевода единиц измерения материалов;

–   акт заключения о чрезвычайных ситуациях;

–   акт на списание материалов.

В расчетах за приобретение организацией материальных ценностей  применяются:

–   товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т);

–   счет-фактура;

–   банковские расчетно-платежные документы;

–   приходный и расходный кассовый ордер и др.

 

1.4 Характеристика  российских нормативных документов  по учету материалов в историческом  аспекте.

 

В конце 1990-х  – начале 2000-х годов в области  бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 283.

Изменения в  системе бухгалтерского учета и  отчетности были направлены на обеспечение  формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах  деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям [11].

После утверждения  Программы документы нормативного регулирования бухгалтерского учета  в России в области учета материалов претерпели существенные изменения  за счет их сближения с МСФО.

В 2000 году введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. Подход к учету материально-производственных запасов был существенно изменен: в Плане счетов не предусмотрен бухгалтерский счет для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Изменение было внесено на основании отсутствия в МСФО данной категории активов.

В 2001 году утверждено Положение по бухгалтерскому учету  «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н) взамен ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. № 25н. Введение ПБУ 5/01 было обусловлено переходом на новый План счетов.

ПБУ 5/01 устанавливает  правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, тогда как ПБУ 5/98 устанавливало методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах. Тем самым ПБУ 5/01 придан обязательный характер, за несоблюдение которого могут применяться санкции, установленные ст.120 НК РФ, - за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, под которым в том числе понимается и «неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей».

Рассмотрим изменения, произошедшие в бухгалтерском учете  материалов в связи с принятием  новой редакции Положения.

1) раздел I «Общие  положения».

Начиная с 2002 г. из категории материально-производственных запасов исключаются малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

2) расходы на  проценты по полученным кредитам  и займам.

В соответствии с ПБУ 5/98 в фактические затраты  включались затраты по оплате процентов  по кредитам поставщиков, полученным для  приобретения МПЗ, а также затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.

В ПБУ 5/01 предусмотрено  включение в состав фактических  затрат начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками, а также начисленных до принятия к учету МПЗ процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

Новый порядок  привел в соответствие правила учета  процентов по полученным кредитам и  займам, установленные в п. 73 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, и правила учета таких процентов в случае получения кредитов и займов на приобретение МПЗ. Так, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. А в силу ПБУ 5/98 в фактические затраты на приобретение МПЗ включались расходы по оплате указанных процентов.

В ПБУ 5/01 уточнено, что данные затраты включаются в  стоимость МПЗ только до принятия активов к учету.

3) суммовые разницы.

В соответствии с ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

4) оценка МПЗ,  полученных в счет вклада в  уставной капитал, приобретенных  безвозмездно, полученных по договорам,  исполнение которых предусмотрено  неденежными средствами.

В фактические  затраты по МПЗ, полученным в счет вклада в уставный капитал, приобретенным  безвозмездно, полученным по договорам, исполнение которых предусмотрено  неденежными средствами, включаются затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В 2001 году приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н  были введены в действие «Методические  указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов». Методические указания определили порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01. На их основе разрабатываются внутренние положения организации, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов.

Однако реформирование бухгалтерского учета на протяжении ряда лет сталкивается с трудностями  при проведении и применении на практике вводимых новых правил. Дело с том, что в течение продолжительного периода одновременно проводятся две реформы: в области бухгалтерского учета и в области налогообложения [19].

В 2002 г. вступает в действие глава 25 «Налог на прибыль  организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная глава среди прочих новшеств содержит норму в части формирования новой самостоятельной системы учета – системы налогового учета. При этом предусмотрены значительные различия между данной системой и системой бухгалтерского учета. Это, в частности, касается схемы получения информации, необходимой для расчета налогооблагаемой прибыли.

Так, согласно ст. 313 главы 25 подтверждением данных налогового учета являются:

–   первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

–   аналитические регистры налогового учета;

–   расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

Ранее для получения  аналогичных данных использовались:

–   первичные учетные документы;

–   регистры бухгалтерского учета;

–   бухгалтерская отчетность;

–   налоговые корректировки;

–   расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

В 2003 г. произошли изменения  в законодательстве, значительно  повлиявшие на порядок ведения бухгалтерского учета МПЗ.

Приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н введены в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. С момента введение в действие данных Методических указаний учет средств труда больше не регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

В действующий План счетов бухгалтерского учета внесены дополнения, касающиеся учета материалов (приказ Минфина РФ от 07.05.03 № 38н). Счет 10 «Материалы»  был дополнен следующими субсчетами: 10 «Специальная оснастка и специальная  одежда на складе», 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

 

1.5 Сравнительный  анализ российских стандартов  и МСФО в области бухгалтерского  учета материалов.

 

Под стандартом понимают нормативно-технический документ, устанавливающий комплекс норм и правил в определенной области деятельности человека. Они включают в себя определения, термины, единицы измерения, краткие подходы и обобщающие методики [9].

Стандарты бухгалтерского учета  бывают двух уровней: национальные и  международные. Национальные обобщают науку и практику одной страны, а международные – целого ряда стран.

Международные стандарты  финансовой отчетности (МСФО) – система  концептуальных документов, устанавливающих  принципы составления и представления  финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров.

Основная задача, которую  призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации [16].

Российские стандарты (в  отечественном бухгалтерском учете  – положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете  и носят обязательный характер. Они устанавливают принципы, базовые  правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

В связи с принятием  Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную  перспективу (одобрена Приказом Минфина  РФ от 01.07.2004 № 180) актуальным становятся вопросы о степени соответствия российских стандартов и МСФО в области бухгалтерского учета материалов. Рассмотрение Российских и международных подходов к системам бухгалтерского учета показало заметные несходства в таких элементах, как:

1) Способы оценки активов.

Способы оценки активов (и  пассивов) в системе международных  стандартов опираются на принцип  осмотрительности. Стоимость активов  отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости (первоначальной, восстановительной стоимости) и  рыночной цены (справедливой или возмещаемой стоимости). Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. (Эти суммы убытков, в соответствии с налоговым законодательством страны, могут не учитываться при налогообложении прибыли)

В отечественных стандартах не используется понятие справедливой и возмещаемой стоимости.

Справедливая стоимость  – это стоимость актива, определяемая при совершении сделки между хорошо информированными сторонами. Такая стоимость обычно совпадает с ценой объекта на активном рынке, на котором масса независимых участников осуществляет регулярные сделки.

Возмещаемая стоимость –  это большая величина из двух: чистой продажной цены актива и ценности его использования, где под чистой продажной стоимостью понимается рыночная цена за вычетом затрат на реализацию актива, а под ценностью использования актива – дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых в ходе его использования.

В настоящее время российские стандарты в совокупности со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» позволяют использовать принцип осмотрительности на практике [9].

2) Порядок и способы  внесения исправлений в бухгалтерскую  отчетность.

Заметно отличается российский бухгалтерский учет от учета по международным стандартам по способам ведения исправлений в составленную отчетность.

За рубежом исправления, связанные с изменением учетной  политики, обычно производят по решению  руководства предприятия или в связи с изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Если изменения касаются оценок активов и пассивов, то исправления не вносятся в отчетность предыдущих лет, а только в отчетность текущего года. Ошибки прошлых периодов исправляют в виде изменения  сальдо начального по прибыли текущего периода.

Рассмотрим положения  международных и российских стандартов по бухгалтерскому учету материалов.

Учет  производственных запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов». Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов.

1) МСФО 2 требует  отражения в учете и отчетности  запасов либо по себестоимости, либо по рыночной цене за вычетом расходов на их доработку и реализацию. Такая оценка является более консервативной, чем предусмотренная в ПБУ 5/01, согласно которому себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов [15].

2) При отпуске  МПЗ (кроме товаров, учитываемых  по продажной стоимости) в производство  и ином выбытии их оценка  в ПБУ 5/01 производится одним  из следующих способов:

–   по себестоимости каждой единицы;

–   по средней себестоимости;

–   по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).