Учет затрат на производство по системе «Директ-кост»: возможности применения на отечественных предприятиях

     В овощеводстве могут быть общие затраты, относящиеся к нескольким культурам (внесение удобрений, обработка почвы гербицидами и т.д.). Их распределяют между отдельными культурами пропорционально занимаемой удобренной или обработанной площади.

     Учет  затрат и исчисление себестоимости  семян овощных культур производят по группам семенников (однолетние, двухлетние первого года, двухлетние второго года) с выделением основных культур в соответствии с каждой группой. При исчислении себестоимости семян стоимость побочной продукции исключают и затраты относят на массу основной продукции после ее доработки. В анализируемом году стоимость семян, затраченных на производство рассады помидоров составила 512953 руб.

     В овощеводстве защищенного грунта объектами  исчисления себестоимости является продукция, получаемая в разных видах  сооружений. Соответственно по видам сооружений разграничивают и учет затрат. Себестоимость определяют по каждому виду получаемой продукции. В обычных условиях себестоимость овощей защищенного грунта исчисляют один раз в конце года. При этом из общей суммы затрат обособляют затраты на семена и посадочный материал, которые относят непосредственно на соответствующие культуры.

     Себестоимость 1ц. продукции отдельных овощных  культур определяют раздельно по овощеводству открытого грунта и  по овощеводству защищенного грунта путем деления суммы затрат (включая затраты по содержанию семей пчел за вычетом стоимости меда по ценам реализации, отнесенных на данную культуру пропорционально выручке от реализации продукции) на массу продукции.

     При исчислении себестоимости 1кг шампиньонов все затраты, за вычетом стоимости отработанного субстрата (исходя из нормативных затрат на его уборку и вывозку), относят на массу продукции. В 2004 году в ОАО «Приморье» себестоимость 1кг грибов равна 13003497/ 216654 = 60руб.

     Себестоимость 1ц. семян  овощных культур определяют делением затрат на их возделывание, уборку, сушку и сортировку, за исключением затрат, отнесенных на стоимость прочей продукции (отходов), на массу продукции (стоимость прочей продукции оценивается по ценам возможной реализации).

     В подсобных промышленных производствах по переработке сельскохозяйственной продукции исчисляется себестоимость франко - склад.

     Исчисление себестоимости  продукции подсобных (промышленных) производств по переработке сельскохозяйственной продукции производится исходя из суммы затрат на выработку продукции, включая сырье и материалы, используемые в производстве (за вычетом стоимости возвратных и безвозвратных отходов по цене возможной реализации или использования) и объемов производства продукции.

     Под возвратными  отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

     Не относятся к  возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1. По пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно - бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
2. По полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

     Себестоимость продукции при переработке овощей, фруктов и грибов (консервов, быстрозамороженной продукции, солений, квашений, сухофруктов, соков) слагается из суммы затрат на выработку каждого вида продукции, включая стоимость использованного сельскохозяйственного сырья, других компонентов и расходов по их переработке, фасовке и упаковке (включая стоимость бумаги, банок, этикеток и других материалов) готовых продуктов, за вычетом стоимости используемых отходов.

     В пчеловодстве опылительного направления  все затраты по содержанию пчел относят  на себестоимость опыляемых культур за вычетом стоимости меда, воска, маток и другой продукции пчеловодства по ценам реализации.

     Себестоимость отдельных  видов продукции пчеловодства (воск, матки пчелиные, пакеты с пчелами  и т.д.) исчисляют путем распределения  суммы затрат по видам продукции пропорционально ее стоимости по ценам реализации. Себестоимость прироста количества сотов исчисляют по себестоимости топленого кондиционного воска. При этом гнездовой сот размерами 435 х 300 мм соответствует 140 г, размерами 435 х 230 мм - 110 г, магазинный сот размерами 435 х 145 мм - 70 г воска.

     Себестоимость новых  пчелиных семей принимается по ценам  реализации. Себестоимость 1 кг пчел приравнивается к себестоимости 10 кг меда. Валовым выходом меда считается товарный мед и мед, оставленный в ульях и на складе в качестве кормового запаса на осенне-зимне-весенний период. 

4. Разработка организационно  методических положений  функционирования  системы «Директ-костинг»  в тепличных комбинатах 

4.1 Ведение синтетического  и аналитического учета системы и группировка затрат при системе «Директ-костинг» 

     Суть  системы «директ-костинг» состоит  в том, что себестоимость учитывается  и планируется только в части  переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям  затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

     Принципиальное  отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости  состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При  калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

     Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

     Дт  счета 90 «Продажи» Кт счета 26 «Общехозяйственные расходы».

     В ОАО «Приморье» при использовании системы «директ-костинг» производственная себестоимость огурцов на один килограмм равна 13,81 руб., а помидоров – 16,56 руб. Сумма постоянных затрат, отнесенная на уменьшение выручки по огурцам и помидорам составляет 705899 руб.

     Однако  в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета  метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

     «Директ-костинг» является предметом полемики среди  бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, какая продукция на них выпускается и загружены мощности предприятия или нет. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

     Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

     Рассмотрим  порядок отражения операции на бухгалтерских  счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство». Т.е. если рассматривать синтетический учет в ОАО «Приморье» в системе «Директ-костинг», то корреспонденции по счетам 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» будут такими же, как и при калькулировании полной себестоимости.

     Переменная  часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

     Постоянная  часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

     Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».

     Существует  ряд методов разделения затрат на постоянную и переменную части: метод высшей и низшей точек, метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие. Воспользуемся для разделения общепроизводственных расходов на постоянную и переменную части методом высшей и низшей точек. Однако, хотя он достаточно прост и доступен, но его надежность зависит от выбора точек.

     Т.к. ОАО «Приморье» является сельскохозяйственным предприятием, для разделения общепроизводственных расходов на постоянную и переменную части подойдет именно метод максимальной и минимальной точки, потому что в сельском хозяйстве затраты на производство не совпадают с выходом продукции по времени.

     Для этого мы взяли данные из производственного  отчета ф. №83-АПК и построили по ним график зависимости общепроизводственных затрат от выпуска продукции. Мы получили уравнение: y = 44169+0,118x.

     Из  этого уравнения следует, что  постоянная часть затрат равна 44169 рублей, а переменная часть общепроизводственных расходов, приходящаяся на единицу  продукции – 0,118 руб. Аналогичный  график был построен для огурцов. Сумма постоянных общепроизводственных затрат составила 58892 руб. В соответствии с полученными данными в системе «Директ-костинг» необходимо сделать следующие корреспонденции по счетам 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 02 «Амортизация основных средств». 

     Рисунок 1 - Зависимость общепроизводственных расходов от выпуска продукции по первому отделению для помидоров 

     Дт 90 Кт 02 - на сумму амортизации основных средств, участвовавших в производстве помидоров - 34867 руб. и огурцов - 54834 руб. Дт 20 Кт 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» - на долю переменных общепроизводственных расходов, отнесенных на производство огурцов - 137280 руб., на производство помидоров - 102960 руб.

     Дт 90 Кт 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы» на долю постоянных общепроизводственных расходов, отнесенных на производство огурцов - 58892 руб., на производство помидоров - 44169 руб.

     Дт 90 Кт 26 - на долю общехозяйственных расходов отнесенных на исследуемые культуры - 293221 руб. и 219916 руб. соответственно.

     Необходимо  обратить внимание на то, что остатки  незавершенного производства и готовой  продукции, т.е. запасы, оцениваются  в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.