Учет затрат в ОАО «Хлебозавод»

В словаре русского языка С.И. Ожегова [22] для обозначения этих терминов приводятся следующие определения: «...издержки – израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» [22, с. 208]; «...затрата – то, что истрачено, израсходовано» [22, с. 193)]; «...расход – 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» [22, с. 580].

По мнению Т.П. Карповой, «затраты на производство – совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженная в денежной форме»[17, с. 215]. И.А. Белобжецкий под затратами на производство понимает «выраженную в денежной форме совокупность потребленных в процессе производства и реализации природных и топливно-энергетических ресурсов, материалов и покупных полуфабрикатов, а также затрат на оплату труда, амортизацию (износ) основных средств и других расходов»[9, с. 314]. П.С. Безруких, Н.Г. Волков и другие считают, что затраты и расходы отличаются только по времени, и ставят между ними знак равенства по экономическому содержанию. П.С. Безруких отмечает, что затраты – это не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на (за) отчетный период, а расходы – это использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи с определенным отчетным периодом. [15, с.12]

Некоторые специалисты  подчеркивают различия между издержками и затратами. Так, А. Яругова полагает, что понятие затрат же понятия издержек, которое включает все расходы предприятия. Но есть еще и потери от стихийных бедствий, а также расходы на социальное обеспечение коллектива. Нормативная регламентация состава затрат, по мнению А. Яруговой, позволяет проводить обоснованное калькулирование цен; исключить моменты, связанные с сокрытием расточительства, бесхозяйственности, волюнтаризма и возможных манипуляций, вызванных недобросовестной работой администрации и бухгалтерского аппарата [20, с. 247].

П.С. Безруких также полагает, что существует различие между издержками производства и затратами на производство. По его мнению, затраты на производство представляют собой все издержки за определенный период, независимо от степени завершенности производства, а издержки относятся к выпущенной продукции, выполненным работам и оказанным услугам и выражаются в себестоимости[8, с. 122].

М.В. Вахрушина, М.В. Калемуллоев и  другие, рассматривая противоречие между  частным и общим, конкретным и  абстрактным, пытаются раскрыть сущность и принципиальное отличие между  этими понятиями. Они считают, что  затраты связаны с расходами, издержки могут возникать без  расходов [15, с. 27].

Явление, когда хозяйственный процесс  по передаче сырья со склада в производство, при котором уменьшаются ресурсы  на складе и увеличиваются ресурсы  в производственном процессе, будет  простым хозяйственным процессом  перемещения, а не расходования. При  этом происходит процесс использования  в хозяйственной деятельности электроэнергии, которая ещё не оплачена, что приводит к увеличению обязательств, а оплата в момент использования приводит к уменьшению собственного капитала. Этот момент характеризуется одновременно как затраты и как расходы  предприятия, поскольку отражает уменьшение капитала. Таким образом, расходы  и затраты могут совпадать как хозяйственные процессы.

В п. 1 раздела 2 проекта Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг дано следующее  определение затрат: «Затраты на производство продукции и ее продажу, выполнение работ, оказание услуг представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также других затрат на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг, на управление непосредственно производством и организацией в целом» [11, с. 311].

Таким образом, расходы представляют собой отток экономических выгод  в течение отчетного периода  в форме уменьшения или использования  активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, затраты – стоимостное  выражение использованных в хозяйственной  деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты относятся  либо в активы, либо в расходы  организации.

Следует также разграничивать понятия  затрат на производство и себестоимости, которые часто употребляются  как синонимы. Хотя эти понятия  и близки, но все же имеют различия. Первое соотносится с процессом  производства вообще, независимо от его  завершенности и характера связи  с продуктом; второе подразумевает  завершенность производства, выделяет ту часть затрат, которая относится  на готовый продукт. Общая сумма  затрат, входящих в себестоимость  продукции, дает представление об обоснованности, целесообразности и адресности производственных затрат.

В Большом экономическом словаре (БЭС) себестоимость продукции определяется как «денежное выражение текущих  затрат на производство и реализацию продукции, часть стоимости». Исследование позволило выделить следующие основные точки зрения в определении понятий «издержки производства» и «себестоимость»[6, с. 641].

Первая точка зрения присуща  авторам, которые рассматривают  издержки производства и себестоимость  как разнородные категории (В.П. Астахов, И.А. Басманов, В.Ф. Котов и др.). По их мнению, издержки производства представляют собой совокупные затраты общественного труда на производство продукции, составляющие ее стоимость, а себестоимость – денежное выражение затрат предприятия на производство и реализацию продукции, составляющая часть стоимости. Иначе говоря, издержки представляют собой общественные затраты, воплощенные в стоимости общественного продукта, а себестоимость – затраты предприятия на производство и реализацию продукции в денежной форме. Очевидно, что различие между этими категориями рассматривается с количественной, а не качественной позиции [7, с.147].

Другая группа ученых (П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев и др.) рассматривает  издержки производства как совокупность затрат на производство продукта овеществленного  и живого труда в натуральной  и стоимостной формах. Они полагают, что общественные издержки производства (в народно-хозяйственном масштабе) и издержки производства конкретного  предприятия идентичны друг другу  и выражают затраты живого и овеществленного  труда и различаются между  собой только по величине прибавочного продукта. А себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную  оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных  ресурсов, средств и предметов  труда, услуг других организаций  и оплату труда работников[16, с.349].

Третья группа авторов (А.Ф. Аксененко, В.Ф. Палий, Ю.И. Хаустов и др.) считает, что отличие между издержками производства и себестоимостью чисто  терминологическое [18,c.136]. Себестоимость выступает как «модифицированная форма издержек производства непосредственно товаропроизводителей, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства». А.Ф. Аксененко утверждает: «Издержки производства как часть стоимости продукции (т.е. себестоимость) равны общественно необходимым производственным затратам овеществленного (прошлого) и живого труда (заработная плата), используемым для производства новой потребительной стоимости» [6, с. 143].

Главным в определении себестоимости  является то, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство и реализация продукции. Особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер.

Из представленных определений  вытекает экономическая сущность данного  понятия как превращенной формы затрат производства и обособившейся части стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и средств труда на его создание и обеспечивает их возмещение для осуществления процесса воспроизводства. Можно выделить две основные черты себестоимости:

• отражение материальных, трудовых и финансовых затрат на производство продукции;
• обеспечение возмещения затраченных ресурсов в процессе кругооборота производственных фондов, а также участие в нем как неотъемлемой части этого кругооборота.

Можно сделать вывод о том, что себестоимость – один из синтетических показателей, в котором находят отражение все стороны производственно-хозяйственной жизни предприятия. Она складывается из затрат, которые отличаются друг от друга своей ролью и значением в производственных процессах, способом отнесения на производимый продукт. Поэтому особое внимание уделяется классификации этих затрат по разным признакам, что обеспечивает более глубокое изучение их состава и характера затрат, применение единообразных, экономически обоснованных способов группировки расходов в практике учета, контроля и эффективного управления.

В составе общепринятой классификации  затрат принято выделять следующие  основные группировки: по местам возникновения  затрат; видам продукции; по единству состава (однородности) затрат; видам  затрат; по способам перенесения стоимости  на продукцию; степени влияния объема производства на уровень затрат; по календарным периодам; целесообразности расходования; по определению отношения  к себестоимости продукции.

Разные экономисты выделяют разное количество классификационных признаков  затрат на производство. Так, профессор А.И. Басманов определил шесть признаков. В комментариях к Плану счетов бухгалтерского учета под редакцией А.С. Бакаева также выделяется шесть классификационных признаков, в проекте Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции выделяется четыре классификационных признака [6].

В экономической литературе можно  найти разные подходы к классификации  затрат предприятия. Так, А.Д. Шеремет  классифицирует затраты в зависимости  от экономической роли в процессе производства (основные и накладные); от способа включения в себестоимость  продукции (прямые и косвенные) и  по отношению затрат к объему производства (переменные и постоянные). Профессор В.Б. Ивашкевич классифицирует все затраты по двум признакам: по центрам ответственности и местам формирования затрат внутри предприятия. [16, c. 279]

Однако необходимо отметить, что  некоторыми авторами в экономической  литературе допускается смешение классификационных  групп затрат, что вызывает погрешности  в определении себестоимости  продукции, учете затрат, их анализе.

Затраты производства по способу включения  в себестоимость продукции делятся на прямые и непрямые (накладные). Кроме того, все непрямые затраты – распределяемые, но не все распределяемые затраты – непрямые, поскольку распределяться могут и прямые затраты. Например, в хлебопекарных предприятиях из одного сырья изготавливается несколько видов продукции, следовательно, в процессе определения их себестоимости распределению могут подлежать и прямые затраты.

Особое место занимает классификация  затрат по характеру связи с объемом  производства. По этому признаку выделяются переменные затраты, общая сумма  которых изменяется с изменением объема производства, и постоянные затраты, которые не изменяются при  изменении объема производства. И  хотя эта классификация на протяжении длительного времени используется отечественными специалистами, особый интерес к ней возрос в последние  годы в связи с адаптацией идей западного управленческого учета  к российской действительности.

Два основных подхода к разграничению  затрат на переменные и постоянные – микроэкономический и бухгалтерский  – подробно рассмотрены в монографии Н.Г. Чумаченко. Исследования поведения затрат с позиций макроэкономического анализа имеют преимущественно теоретический характер, и в силу сложности и малой практической значимости они не получили широкого распространения. Некоторые ученые (А. Яругова, Р. Манн, Э. Майер) проводят уточнение сути переменных затрат. По их мнению, переменные затраты разделяются таким образом: пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные, прыжкоподобные, реметентные и гибкие[22, c.423].

Пропорциональные затраты находятся  в прямой пропорциональной зависимости  от объема производства; прогрессивные  затраты растут быстрее, нежели объемы производства; дегрессивные затраты  растут медленнее, нежели объемы производства; регрессивные затраты отличаются тем, что при условии роста объема производства они снижаются; прыжкоподобные затраты характерны для тех случаев, когда в сторону повышения  или снижения рассматриваются общие  цены на сырье и материалы, комплектующие (эти изменения носят разовый  характер и вызывают прыжкоподобное увеличение или снижение затрат); реметентные  затраты быстро растут при увеличении объемов производства, однако значительно  медленнее снижаются при их сокращении; гибкие затраты изменяются по-разному при разных объемах производства, в отдельных случаях выступая как пропорциональные, прогрессивные или дегрессивные.

На практике, кроме того, выделяют специальные постоянные затраты. Постоянные затраты приобретают характер специальных, когда можно их точно отнести  на какое-либо изделие или группу изделий. В условиях инфляции особую актуальность приобретает деление  постоянных затрат в зависимости  от внешней формы их выражения  на периодические и длительные.

В свою очередь, Г.М. Шонфельд классифицирует постоянные затраты на полезные и  бесполезные. Данная классификация  связывает размер постоянных затрат с технико-экономическими возможностями предприятия, оптимальное использование которых создает условия для достижения рациональности (полезности) постоянных затрат, когда они в меньшем объеме переносятся на себестоимость каждой единицы продукции[29, c.471].

По степени влияния объема производства на уровень себестоимости затраты  делятся на условно-постоянные и  условно-переменные, так как, учитывая зависимость изменения затрат от изменения объема выпуска продукции, можно исчислить порог рентабельности.

Для обозначения таких затрат используются различные наименования: условно-переменные, полупеременные, частично переменные, прочие. При различии в терминологии все авторы едины в определении сущности данного вида затрат: они имеют как переменную, так и постоянную составляющую.