Акцизы на нефтепродукты: анализ действующей системы и перспективы развития

Как следует  из материалов проверок, данная продукция  производится каждой третьей нефтеперерабатывающей  организацией.

Кроме того, 90% производителей стабильных прямогонных бензиновых фракций осуществляют их производство на давальческой основе и передают готовую продукцию собственникам давальческой нефти, которые и реализуют этот товар покупателям. Таким образом, без проведения встречных выездных проверок не представлялось возможным установить непосредственных потребителей отгруженного товара, так же как и направления его использования.

Выездные налоговые  проверки организаций - получателей  бензиновых фракций показали, что  их большая часть (80 - 90%) осуществляла свою деятельность в качестве посредников между собственником этих нефтепродуктов или нефти, из которой они были выработаны, и потребителями прямогонного бензина. Эти организации на основании агентских договоров, договоров комиссии принимали от производителей прямогонный бензин и (в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами) передавали (или реализовали) его другим грузополучателям, то есть выступали лишь как передаточное звено.

Наличие огромного количества посредников, участвующих в прохождении  прямогонного бензина от момента его изготовления до реализации конечному потребителю, не давало возможности достоверно установить конечного получателя этого нефтепродукта.

В редких случаях, когда цепочку  удавалось отследить до конца, она, как правило, приводила либо к  не представлявшим отчетность, либо к фактически уже не существовавшим организациям-однодневкам, использовавшим при оформлении поставки фиктивные документы, расчетные счета и адреса; в результате этого розыск конкретного получателя прямогонных бензиновых фракций результатов не давал.

Вместе с тем налоговые  органы лишены каких-либо правовых оснований  для привлечения к ответственности  организаций, использующих стабильные прямогонные бензиновые фракции  как сырье для производства некачественных автомобильных бензинов, поскольку нормативно-правовых актов, запрещавших использование этой продукции, либо вышеуказанный способ производства автомобильных бензинов, либо реализацию автомобильных бензинов, полученных этим способом, в российском законодательстве не имеется.

Нефтепродукты, полученные способом смешения в соответствии с ГОСТ Р 51176-98 "Нефтепродукты. Оформление технического заключения (допуска) к производству и применению", требуют оформления вышеуказанного допуска и сертификации в системе ГОСТ Р независимо от наличия сертификатов на исходные продукты.

Следовательно, если на реализуемый организацией автомобильный  бензин, полученный посредством смешения бензиновых фракций с высокооктановыми надбавками, Межведомственной комиссией  по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России выдавался допуск к производству и применению, свидетельствовавший о том, что этот продукт соответствовал требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования" и не уступал по уровню качества товарному образцу, бензин, полученный вышеуказанным способом, допускался к производству и применению наравне с другими товарными бензинами.

Как уже указывалось выше, Законом N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. прямогонный  бензин был введен в перечень подакцизных товаров.

Поскольку на прямогонный  бензин в 2003 году была установлена ставка акциза в размере 0% и, следовательно, согласно п.6 ст.3 и п.1 ст.17 НК РФ были соблюдены все условия установления на этот товар налога, этот товар признается подакцизным.

Соответственно лица, совершающие  с данным нефтепродуктом операции, которые признаются объектом обложения  акцизами, становятся плательщиками  акцизов и, следовательно, независимо от того, что по данному товару установлена  нулевая налоговая ставка, обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.

Таким образом, вышеуказанные  меры позволят поднять на более высокий  уровень контроль за производством  и оборотом прямогонного бензина  и тем самым пресечь возможности уклонения от обложения акцизом автомобильных бензинов, полученных с его использованием.[36]

Федеральным законом  от 30.06.2005 N 74-ФЗ И N 71-Ф3 в Налоговый  Кодекс были внесены очередные изменения, а именно в гл. 22 «Акцизы».

В этот раз законодатель четко определил объект налогообложения по операциям с нефтепродуктами (бензином, топливом, моторными маслами). Выше указанным Федеральным законом, к уже существующим положениям гл. 22 Налогового кодекса добавлено лишь одно уточнение - "территория Российской Федерации". Эта поправка затрагивает операции по получению, передаче и принятию к учету нефтепродуктов организациями и индивидуальными предпринимателями. Суть вносимых изменений сводится к тому, что акциз на нефтепродукты должен взиматься при совершении операций исключительно на территории Российской Федерации.

Такое дополнение было внесено  неспроста. В том виде, в котором  существовала ст. 182 Налогового кодекса  до принятия Закона N 74-ФЗ, налогоплательщикам, осуществляющим операции с нефтепродуктами за пределами нашего государства, было не совсем понятно, подпадает ли их деятельность под налогообложение акцизом. Но внесенная поправка в виде фразы "территория Российской Федерации" поставила все на свои места.

Хотя допущенную ошибку можно  считать чисто технической, теоретически прямое соблюдение норм Налогового кодекса может привести к неожиданным налоговым последствиям. К примеру, когда организация, имеющая свидетельство, по роду своей деятельности приобретает и передает подакцизный бензин на территории другого государства. В данной ситуации фирма должна начислить акциз, так как пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса не (редакция до 2006г.) "привязывает" совершаемые операции с нефтепродуктами только к территории Российской Федерации. Для подобного случая не предусмотрена специальная норма, и поэтому налогоплательщик должен исчислить налог в соответствии с общим порядком налогообложения. Но вот на налоговый вычет он не имеет права, поскольку товар не ввозится в нашу страну в таможенном режиме импорта (п. 10 ст. 200 НК РФ (редакция 2006г.)). Такая же непонятная ситуация складывается и при последующей передаче бензина вне территории нашего государства. В этом случае налогоплательщик не освобождается от уплаты акциза, поскольку реализация нефтепродуктов не проходит в таможенном режиме экспорта, как того требует п. 1 ст. 184 Налогового кодекса. Таким образом, возникающие противоречия экономическому содержанию этого налога повлекли за собой необходимость внесения соответствующих поправок. Законодатели, принимая данный Закон, исходили из того, что при совершении операций по приобретению и реализации нефтепродуктов за пределами Российской Федерации по экономическому содержанию акциза в этом случае не возникает объект налогообложения. Денежные поступления в виде сумм акцизов от подобных операций в бюджет не закладывались. Таким образом, законодатели внесли ясность в порядок определения объекта налогообложения акцизом, уточнив "место совершения" хозяйственных операций с нефтепродуктами.[31]

Пункт 1 ст. 179.1 НК РФ (Данная статья с 1 января 2007 года утратила силу) дополнен положением, в соответствии с которым свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, будет выдаваться лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии с использованием в качестве сырья прямогонного бензина. Вид деятельности, указываемый в этом свидетельстве, - "переработка прямогонного бензина".

Данное дополнение вызвано  было тем, что до 2006 года  на прямогонный  бензин действовала "нулевая" ставка акциза. Для того чтобы устранить заинтересованность в неправомерном ее применении, с 1 января 2006 г. на прямогонный бензин  была установлена ставка в размере 2657 руб. за 1 т. Такая же ставка предусмотрена и для автомобильного бензина с октановым числом до 80.

Одним из основных направлений использования прямогонного бензина является его переработка при производстве продукции нефтехимии. Естественно, установление новой ставки акциза на прямогонный бензин могло бы сопровождаться соответствующим повышением цен на производимую из него продукцию. Для того, чтобы избежать таких последствий, и вводился новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при его направлении на переработку. Плательщиком акциза признавалось также лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии. Одним из элементов нового механизма,  являлось и упомянутое выше свидетельство.

Данное свидетельство не являлось документом, обязательным для осуществления операции по переработке прямогонного бензина. Но его наличие предопределяет возникновение объекта налогообложения акцизами (т.е. обязанность начислить акциз) в случаях, предусмотренных ст. 182 НК РФ, и возможность принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие свидетельства позволяла включить приобретенный прямогонный бензин в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза. Таким образом, свидетельство являлось документом, связанным только с исчислением акцизов.

Для того чтобы  определить, кто же имеет право  на получение свидетельств, потребовалось  ввести в гл. 22 "Акцизы" НК РФ еще  одно понятие "продукция нефтехимии". Поэтому было внесено дополнение. В частности, в ст.179.1 (Данная статья с 1 января 2007 года утратила силу) было предусмотрено, что в целях гл. 22 под продукцией нефтехимии понимаются продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции. Закон N 107-ФЗ уточнил определение прямогонного бензина, содержащееся в пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, теперь к нему наряду с автомобильным бензином не относится и продукция нефтехимии.

Другое изменение  в ст. 182 НК РФ, внесенное Законом N 107-ФЗ, касалось производителей подакцизных нефтепродуктов как имеющих свидетельство, так и не имеющих его. Было уточнено понятие оприходование нефтепродуктов. Данная поправка имела существенное значение, например, если организация реализует произведенное ею из собственной нефти моторное масло, разлитое в потребительскую тару. Но прежде чем это масло будет разлито в такую тару, оно может быть оприходовано, т.е. отражено на счетах бухгалтерского учета как полуфабрикат. В действовавшей ранее редакции ст. 182 НК РФ (до внесения изменения законом № 107-ФЗ) не было оговорки о том, что оприходованием в целях исчисления акциза признается принятие к учету произведенных нефтепродуктов именно в качестве готовой продукции. Таким образом, получалось, что отражение на счетах бухгалтерского учета моторного масла даже в качестве полуфабриката признавалось оприходованием произведенной продукции и соответственно обязанность начислить акциз возникала на стадии получения полуфабриката.

В прошедшем 2006 году произошло немало важных изменений в налоговом законодательстве. А именно: принято более 20 федеральных законов, вносящих поправки в Налоговый кодекс. Причем некоторые документы вышли в свет еще в середине 2006 года, но вступают в силу только сейчас.

 В соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" вступила в действие с 1 января 2007 г. принципиально новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами.

С 1 января 2007 года принципиально изменится порядок  исчисления акцизов на нефтепродукты. Утратил силу ст. 179.1 НК РФ «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами». Внесены изменения в объект налогообложения акцизами. В частности, из ст. 182 НК РФ исключены операции по получению (оприходованию) нефтепродуктов. Таким образом, в 2007 году акциз будет начисляться при осуществлении операций по реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров. Налоговые вычеты будут производиться согласно ст. 200 НК РФ в том случае, если для производства подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья будут использоваться другие нефтепродукты. Датой начисления акциза будет являться дата отгрузки  нефтепродуктов  производителем.  
       Особый порядок исчисления акцизов сохраняется по прямогонному бензину. Это связано с тем, что прямогонный бензин используется в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. Применение особого порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин позволит направлять его на переработку по цене без акциза. Для реализации этого порядка глава 22 НК РФ дополнена ст. 179.3 «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином». Производителям прямогонного бензина будут выдавать свидетельства на производство прямогонного бензина, а производителям продукции нефтехимии — свидетельства на переработку прямогонного бензина. Эти свидетельства будут выдаваться при наличии в собственности организации или индивидуального предпринимателя мощностей по производству прямогонного бензина или продукции нефтехимии. Предусмотрены также и другие основания для выдачи свидетельства. По сравнению с порядком, действующим в 2006 году, появилось такое нововведение — свидетельство можно получить, если организация владеет и распоряжается мощностями на любом законном основании (то есть в том числе и на условиях аренды), если уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации-собственника таких мощностей.  
Свидетельство на производство прямогонного бензина может быть получено лицом, осуществляющим переработку давальческого сырья, в результате которой получается прямогонный бензин. Для этого нужно представить в налоговый орган договор о такой переработке.  
      Свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть получено также лицом, являющимся собственником прямогонного бензина, заключившим договор на переработку этого бензина с производителем продукции нефтехимии.  
Если в 2006 году срок действия свидетельства ограничен одним годом, то новые свидетельства будут выдаваться практически бессрочно. Основанием для прекращения их действия будет только заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования свидетельства, предусмотренное ст. 179.3 НКРФ.   
У производителей прямогонного бензина объект налогообложения акцизами (и соответственно обязанность начислить акциз) возникает при совершении операций по реализации (передаче) произведенного прямогонного бензина, а вот у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина, — при приобретении этого бензина в собственность. Если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина в структуре одной организации, то передача прямогонного бензина для такого производства объектом налогообложения не признается, это положение внесено в подпункт 8 п. 1ст. 182 НК РФ.[18]