Налоговые споры и механизмы их решения в досудебном порядке

Обжалование решения суда

Обжалование решения суда первой инстанции  допускается в судах второй инстанции, расположенных в Амстердаме, Арнхеме, Босхе, Гааге, Леувардене, где могут  устанавливаться вопросы, как фактических обстоятельств дела, так и их правовой квалификации. В кассационной инстанции (в Верховном суде) рассматриваются только вопросы права. Срок на обжалование составляет шесть недель с даты отправления решения суда. Срок может быть продлен по предварительной заявке стороны, обжалующей решение, если для подготовки жалобы необходимо значительное время (учитывается сложность вопроса, необходимость получения заключений специалистов и т. п.).

По данным за 2003 год (в то время  существовало лишь две инстанции  рассмотрения налоговых споров), судами первой инстанции удовлетворено  полностью или частично около  трети исков налогоплательщиков, Верховным судом — полностью  или частично около 30% жалоб. Только 10% дел возвращались на новое рассмотрение. Относительно невысокий процент  удовлетворения исков налогоплательщиков объясняется эффективностью процедур досудебного урегулирования споров, в том числе административного, и объективностью налоговых органов  при вынесении решений.

2. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ.
1. Анализ  досудебного порядка разрешения налоговых споров

Досудебное разрешение спора в налоговом органе, проводившем проверку налогоплательщика (рассмотрение материалов налоговой проверки).

Процедура рассмотрения акта проверки и материалов налоговой проверки нижестоящим налоговым органом достаточно подробно регламентирована и принципиально за последнее время не менялась (ст. 101 НК РФ).

В целом эта процедура обеспечивает необходимый уровень защиты прав налогоплательщика: он вправе присутствовать при рассмотрении материалов, высказываться, представлять документы (в том числе новые, которые налоговый орган не запрашивал и не исследовал при проведении проверки).

В большинстве случаев считаем целесообразным, разумным и необходимым участие представителей налогоплательщика (юриста и бухгалтера) при рассмотрении материалов проверки руководителем налогового органа.

Понятно, что рассмотрение материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является объективным и беспристрастным, цель налогового органа — доначисление налогов, а отнюдь не вынесение законного  и обоснованного решения.  
Тем не менее, даже при таком — необъективном — подходе при рассмотрении возражений налогоплательщика участие представителей налогоплательщика при рассмотрении материалов позволяет:

• убрать из решения нижестоящего налогового органа о привлечении к налоговой ответственности очевидные ошибки (арифметические или фактические).
• изменить позицию налогового органа, сформулированную в акте проверки (фактически — позицию конкретного инспектора, проводившего проверку) в случае очевидно неправильного применения закона либо бесспорного расхождения этой позиции с арбитражной практикой.

Досудебное разрешение спора в вышестоящем налоговом  органе  
(апелляционное производство).

С 01 января 2009 года обжалование в  суд решений о привлечении  налогоплательщика к налоговой  ответственности или об отказе в  привлечении к налоговой ответственности  возможно только после предварительного обращения в вышестоящий налоговый  орган: закон установил для этого  случая обязательный досудебный порядок. 
При этом, обязательный досудебный порядок введен половинчато и непоследовательно: установлен только для двух указанных в законе решений, в отношении остальных решений налогового органа, а также действий налогового органа и его бездействия, обязательное обращение в вышестоящий налоговый орган законом не установлено.

Декларируемые цели введения обязательного досудебного порядка — связаны в основном с интересами государства: это снижение загруженности судей, ускорение и удешевление правосудия. 
Председатель ВАС РФ А.А. Иванов еще в 2005 году указывал, что «досудебное урегулирование конфликтов» является одним из способов снижения загруженности судов. По мнению А.А. Иванова, «широкое применение таких мер позволит ускорить и удешевить правосудие и для государства, и, что особенно важно, для сторон, для граждан». 
Принципиально: защита прав налогоплательщиков либо вообще не называется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров, либо указывается в качестве второстепенной (третьей-четвертой) цели данного порядка.

Существенного снижения загруженности судов, как цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров, не произошло. По данным ВАС РФ, за первое полугодие 2008 года арбитражные суды рассмотрели 49 605 дел по налоговым спорам, за первое полугодие 2009 года — 43 252 дела (только на 12,8 % меньше).

Введение апелляционного производства не привело к какому-либо заметному уменьшению судебных налоговых споров, поскольку существующая сейчас процедура апелляционной проверки решений нижестоящих налоговых органов неэффективна и не позволяет налогоплательщику в полной мере защитить свои права, в частности, по следующим причинам:

1. Процедура рассмотрения вышестоящим органом жалобы налогоплательщика является в настоящее время полностью закрытой, находится вне сферы какого-либо контроля (в том числе, судебного).

Действующий сейчас Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических  и физических лиц на действия или  бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов  Российской Федерации во внесудебном  порядке, утвержден Приказом ФНС  России от 24 марта 2006 г. № САЭ-4-08/44дсп@, имеет пометку «ДСП».

Ранее действовал аналогичный Регламент, утвержденный Приказом МНС РФ от 17 августа 2001 года № БГ-3-14-/290. Абзац 1 п. 8.3 этого  Регламента допускал возможность приглашения  вышестоящим налоговым органом  налогоплательщика «при достаточных  основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ».

Однако, Регламент 2001 года был отменен Приказом МНС России от 16 июля 2004 года № САЭ-4-14/44дсп@.

Показательно, что Регламент 2001 года — официально опубликованный нормативный акт, был отменен приказом, имеющим гриф «для служебного пользования», нигде не опубликованным и не зарегистрированным.

С 2004 года соответствующие регламенты рассмотрения жалоб налогоплательщиков вводятся и отменяются приказами  ФНС РФ с грифом «для служебного пользования», их содержание неизвестно налогоплательщикам.

Более того, само ФНС РФ признает неэффективность существующего правового регулирования правил рассмотрения жалоб налогоплательщика. В Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года № ММ-9-3-/63 налоговый орган признает, что: «... названный Регламент не содержит нормативно-правовых норм, обязательных для участников соответствующих правоотношений, является исключительно внутренним документом налоговых органов, а его использование в ряде случаев само по себе повлекло возникновение спорной ситуации и последующие судебные разбирательства. Таким образом, проблема отсутствия ряда норм, устанавливающих процессуальный порядок досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб, физических и юридических лиц на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов РФ, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ, сохраняет свою актуальность и в настоящее время. К таковым относятся, в частности, отсутствие в Налоговом кодексе РФ четкого, исчерпывающего порядка осуществления налоговыми органами производства по досудебному рассмотрению жалоб налогоплательщиков».

Поскольку процедура досудебного  обжалования решений налогового органа является обязательной, регламент рассмотрения жалоб во внесудебном порядке должен быть общедоступным (публичным) документом: зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ и опубликован в установленном порядке. 

2. Принципиальный дефект процедуры рассмотрения жалоб налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе — отсутствие в ней самого налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает  прямо обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о  дате и времени рассмотрения его  жалобы и обеспечивать ему возможность  присутствовать при рассмотрении жалобы.

Соответственно, налогоплательщик на практике лишен возможности участвовать  в рассмотрении своей жалобы, представлять документы, давать пояснения, заявлять ходатайства (например, о проведении экспертиз, о допросе свидетелей) и реализовывать иные процессуальные гарантии, аналогичные тем, которые представляются ему при рассмотрении акта проверки и материалов налоговой проверки налоговым органом (ст. 101 НК РФ).

В юридической литературе высказано  интересное и разумное предложение  о том, что налогоплательщику целесообразно письменно ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом при подаче жалобы об обеспечении его права на такое присутствие. Налоговый кодекс РФ не запрещает такое ходатайство и предполагает, что это заявление налогоплательщика должно быть, как минимум, рассмотрено.

Более того, постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02 февраля 2009 года по делу № А12-10757/2008 было признано недействительным решение  вышестоящего налогового органа по апелляционной  жалобе налогоплательщика — исключительно  по мотивам того, что налогоплательщик, заявивший ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его присутствии, тем не менее не был уведомлен налоговым органом о месте и времени рассмотрения жалобы. Определением ВАС РФ от 24 июня 2009 года по делу № ВАС-6140/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора было отказано, поскольку «тройка» судей ВАС РФ согласилась с позицией нижестоящих судов, указав, что арбитражные суды правильно руководствовались ст. 45 Конституции РФ (каждый вправе защищать свои права всеми законными способами), подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ (предусматривающей общее право налогоплательщика предоставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов), а также исходя из того, что все неясности налогового законодательства (в том числе вопрос о правах и гарантиях налогоплательщика в апелляционном производстве) должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

3. Законодательством не установлена четкая и подробная процедура рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.

Даже налоговый орган, в упоминавшемся  уже Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года № ММ-9-3-/63, признает, что «кроме указания на то, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом, определения вида итогового решения и общего срока рассмотрения, процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке, закон не содержит. 

Нормы 19 и 20 глав НК РФ не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при рассмотрении жалоб налоговыми органами, таких, как:

• процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы;
• процессуальные права и обязанности заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
• процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и
• осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
• основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу;
• основания оставления жалобы без рассмотрения;
• какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам;
• как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя;
• последствия оставления жалобы без рассмотрения;
• порядок исчисления срока рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц;
• новое исчисление сроков при представлении заявителем новых документов и доводов);
• компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб;
• пересмотр решений налоговых органов по жалобам в связи с открывшимися новыми обстоятельствами и др.

К указанным налоговым органом  пробелам необходимо добавить также, во-первых, неурегулированности вопроса о возможности восстановления вышестоящим налоговым органом срока на апелляционное обжалование, пропущенного налогоплательщиком по уважительной причине; во-вторых, отсутствие в законодательстве указания о возможности (праве либо обязанности) налогового органа получать и рассматривать иные (новые) доказательства по делу, например, истребовать документы в различных органах, проводить допрос свидетелей, назначать экспертизы и т.д.