Налоговые споры и механизмы их решения в досудебном порядке

4. .При рассмотрении апелляционной жалобы очевидно невозможна объективная и беспристрастная проверка решения: поскольку главной целью вышестоящего налогового органа, как и нижестоящего, является «пополнение бюджета».

Пока статистических показателей  по числу поданных и удовлетворенных  апелляционных жалоб налогоплательщиков нет. При этом, 26 декабря 2008 года В.Н. Лизунов, начальник отдела налогового аудита Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области привел следующую статистику рассмотрения обычных жалоб налогоплательщиков: в 2008 году Управлением ФНС России по Свердловской области было рассмотрено 1119 жалоб, из них было удовлетворено 47 % рассмотренных жалоб, то есть были отменены (изменены) решения нижестоящих инспекций или признаны их действия не соответствующими закону по 528 жалобам.

Цифра в 47 % отмененных (измененных) решений  налоговых органов является, на мой  взгляд, нереальной и не соответствует  действительности.

5. Налоговым кодексом РФ не введен запрет на ухудшение положения налогоплательщика по результатам апелляционного оспаривания решения налогового органа.

Смысл административного обжалования, на первый взгляд, заключается в  устранении нарушений прав налогоплательщика, однако, как было указано выше - защита прав налогоплательщиков даже не декларируется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров.

Соответственно, как показывает анализ складывающейся практики, кроме устранения нарушения прав налогоплательщика  не исключена возможность «работы  вышестоящего налогового органа над  ошибками» нижестоящего, в том  числе, путем усиления аргументации, устранения допущенных нижестоящей  инспекцией счетных ошибок, исправления  ошибок при квалификации правонарушений и т.д.

Анализ судебных споров подтверждает, что такие ситуации встречаются  на практике, например:

• заместитель руководителя УФНС России в результате рассмотрения жалобы принял решение об увеличении размера налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и оставил решение инспекции в остальной части без изменения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 сентября 2006 г. по делу № А79-1893/2006);
• в другом случае решением инспекции УФНС России была изменена квалификация налогового нарушения, с п. 2 ст. 119 на п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2008 г. по делу № А42-1808/2007);
• еще в одном случае решением вышестоящего налогового органа была изменена резолютивная часть обжалуемого решения, увеличена сумма пени за несвоевременную уплату налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. по делу № А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08).

Имеют место случаи доначисления по результатам рассмотрения жалоб  налога, пеней и штрафа в большей  сумме, нежели по оспариваемому налогоплательщиком решению. Так, в Постановлении ФАС  Волго-Вятского округа от 1 марта 2007 г. по делу № А29-4792/2006А указано: «В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса РФ, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий  налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое  решение. Из содержания данной нормы  не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика».

Указанные факторы практически сводят к минимуму привлекательность апелляционного обжалования решения для налогоплательщика: единственный положительный момент апелляционного порядка для налогоплательщика — не вступление в силу решения налогового органа до момента рассмотрения его вышестоящим налоговым органом. Причем, для затягивания вступления в силу решения налогового органа налогоплательщику достаточно подать формальную, без какого-либо обоснования и аргументации, апелляционную жалобу, после чего спокойно готовиться к арбитражному суду.

Общий вывод: введение обязательного досудебного порядка обжалования решения налогового органа не обеспечило соблюдение баланса прав и законных интересов налогоплательщика и налогового органа, не стало эффективной мерой защиты прав налогоплательщика, представляет собой, как правило, только повод для затягивания передачи спора для разрешения арбитражного суда.

К сожалению, и сейчас нельзя не согласиться  с мнением А.В. Брызгалина, высказанным  им в 2000 году в Комментарии к Налоговому кодексу РФ, о том, что «судебный  путь обжалования с одновременной  подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска может  оказаться эффективнее в плане  защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше».

3. . Направления совершенствования досудебного порядка      разрешения налоговых споров.

Повысить эффективность досудебного  урегулирования налоговых споров возможно только путем введения новых специальных  инструментов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров. При  чем таких инструментов, которые  могут быть применены только при  досудебном урегулировании налоговых  споров, и не могут быть применены  в ходе судебного разрешения налоговых  споров.

В качестве одного из механизмов досудебного  урегулирования налоговых споров может  быть наделение налогового органа специальными полномочиями касающихся сумм подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в  уголовном процессуальном праве  – сделка с правосудием. В настоящее  время налоговый орган лишен  каких-либо полномочий, используя которые  налоговый орган мог бы «простить» налогоплательщику определенные нарушения  и (или) суммы, подлежащие взысканию.

В качестве примера можно привести следующую ситуацию, когда по результатам  мероприятий налогового контроля были выявлены нарушения налогоплательщиком исчисления сумм трех налогов. Соответственно в акте были доначислены соответствующие  суммы налогов, пеней, а также  поставлен вопрос о привлечении  к налоговой ответственности  в виде взыскания штрафов. По мнению налогоплательщика, суммы по двум налогам  были доначислены налоговым органом  неправомерно, о чем и было заявлено им при подаче разногласий. Речь прежде всего идет о тех ситуациях, когда  ситуация действительно является спорной. Согласно действующему законодательству возможно только два варианта: налоговый  орган либо согласится с мнением  налогоплательщика, и исключит соответствующие  суммы налога из итогового решения, либо примет решение аналогичное  акту налоговой проверки. Оба варианта не будут устраивать одну из сторон спора. Если налоговый орган примет позицию подконтрольного субъекта, то государство недополучит денежные средства, на которые, возможно, оно  имело право рассчитывать (в действительно  спорных случаях). Если налоговый  орган останется на своей позиции, то потеряет налогоплательщик, поскольку  с него необоснованно (возможно) взыщут суммы налогов. Более того, при  втором варианте развития событий может  потерять и государство, поскольку  налогоплательщик с большой долей  вероятности обратится в суд  за защитой своих прав. Длительное время (учитывая загруженность арбитражных  судов, дела по налоговым спорам рассматриваются  от полугода до года и более) государство  не получит указанные суммы даже если решение налогового органа будет  оставлено в силе.

Представляется, что выходом из описанной ситуации может служить  наделение налогового органа (или  другого лица, принимающего решение  по результатам мероприятия налогового контроля) правомочиями по уменьшению сумм налоговых санкций, а также  отказ от взыскания пеней. Возвращаясь  к описанному случаю, возможна следующая  «сделка» между налогоплательщиком и налоговым органом: налогоплательщик признает суммы доначисленых налогов, а налоговый орган не привлекает подконтрольного субъекта к налоговой ответственности в виде штрафа, а также не доначисляет суммы пеней.

Безусловно, введение подобного механизма  требует детальной проработки, поскольку  представляет налоговому органу возможности  для широкого усмотрения, злоупотребления  правом, а также создает благодатную  почву для коррупции.

В качестве инструмента позволяющего пресечь злоупотребления при  использовании указанного механизма  можно предложить введение следующих  ограничений:

1. Применение «сделки» между  налогоплательщиком и налоговым  органом возможно только в  спорных ситуациях. Спорность  ситуации определяется наличием  противоположных решений судебных  инстанций. В настоящее время  примером спорной ситуации может  выступать взаимоотношения с  «несуществующими» контрагентами,  то есть организациями, которые  были зарегистрированы с нарушением  действующего законодательства (по  утерянным паспортам или за  вознаграждение), а также организации,  не сдающие налоговую отчетность. Анализ судебной практики позволяет  говорить о том, что судами  принимаются решения, как в  пользу налоговых органов, так  и в пользу налогоплательщиков. Однако налоговые органы вне  зависимости от установления  факта злоупотребления со стороны  налогоплательщика (то есть от  факта получения налогоплательщиком  необоснованной налоговой выгоды) включают в решения, принимаемые  по результатам налоговых проверок, эпизоды по взаимоотношениям  с указанными лицами.

2. Создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном  порядке.

Вопрос о необходимости создания специального субъекта, полномочного рассматривать налоговые споры  в досудебном порядке обсуждается  в научной литературе. В разное время различными авторами обращалось внимание на необходимость разделения арбитральных и обвинительных функций  при производстве и вынесении  окончательного решения в отношении  налогоплательщика.

Следует признать, что существующий порядок, когда итоговое решение  принимается тем же органом, которым  были выявлены нарушения (пусть и  вышестоящим), нельзя рассматривать, как  способствующий объективности при  разрешении возникших разногласий. Оценка эффективности деятельности налогового органа осуществляется в  зависимости от того, какая сумма  налогов, штрафов и пеней была доначислена работниками налоговых  органов. Представляется, что в такой  ситуации для налогового органа отсутствуют  какие-либо стимулы «портить» собственные  показатели деятельности, соглашаясь с позицией налогоплательщика и уменьшая суммы налогов, штрафов и пеней, подлежащих взысканию.

В связи с этим, на наш взгляд, является целесообразным передать полномочия по рассмотрению и принятию итогового  решения по результатам мероприятий  налогового контроля специальному органу, независящий от налогового органа.

Следует отметить, что в настоящее  время принимаются попытки создания независимого субъекта, рассматривающего налоговые споры в досудебном порядке.

Так, в структуре территориальных  налоговых органов были созданы  подразделения налогового аудита. Они  призваны осуществлять следующие функции:

В управлениях ФНС России по субъектам  Российской Федерации:

- рассмотрение жалоб физических  и юридических лиц на акты  нижестоящих налоговых органов,  по результатам, рассмотрения  которых выносится решение;

- подготовка по запросу ФНС  России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, по результатам, рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В межрегиональных инспекциях ФНС  России по крупнейшим налогоплательщикам:

- подготовка по запросу ФНС  России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий)  налогоплательщиков (налоговых агентов,  плательщиков сборов) по актам  выездных налоговых проверок, назначенных  и проведенных межрегиональной  инспекцией ФНС России по крупнейшим  налогоплательщикам, по результатам, рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В инспекциях ФНС России по районам, районам в городах, городам без  районного деления, инспекциях ФНС  России межрайонного уровня:

- подготовка по запросу управления  ФНС России по субъекту Российской  Федерации заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий)  налогоплательщиков (налоговых агентов,  плательщиков сборов) по актам  выездных налоговых проверок, назначенных  и проведенных данной инспекцией  ФНС России, по результатам рассмотрения  которых, подготавливается экспертное  заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

Более того, Распоряжением Федеральной  налоговой службы России от 1 сентября 2006 года №130@ была принята «Концепция развития налогового аудита в системе  налоговых органов Российской Федерации». В указанном документе говорится, что целью создания подразделений  налогового аудита является совершенствование  административных процедур по рассмотрению налоговых споров, утверждение начал  законности в правоприменительной  деятельности налоговых органов.

Устанавливаются и показатели оценки эффективности функционирования подразделений налогового аудита. К таковым, в частности, относятся: