Налоговый учет при исчислении налога на прибыль

2) аналитические регистры  налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона № 129 все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с гл. 25 НК РФ первичные учетные документы служат основанием для ведения и налогового учета. Однако, если какая-либо операция или объект учета различаются в бухгалтерском и налоговом учете, то они документально оформляются по правилам налогового, а не бухгалтерского учета. Так, согласно правилам бухгалтерского учета ввод в эксплуатацию объекта основных средств оформляется актом формы № ОС-1, который заполняется после государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества в Федеральной регистрационной службе, после чего в бухгалтерском учете начисляется амортизация. В налоговом учете (согласно п. 8 ст. 258 НК РФ) объекты недвижимого имущества зачисляются в состав амортизируемых основных средств с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности. Первичные учетные документы для налогового учета: форма № ОС-1 — для амортизируемых основных средств, права на которые не подлежат обязательной государственной регистрации; справка бухгалтера с приложением копий документов о подаче заявления на госрегистрацию права собственности — по объекту недвижимости, подлежащему обязательной государственной регистрации. [14]

Формы аналитических регистров  налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержавшейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

• разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
• об идентификационном номере налогоплательщика;
• о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
• предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);
• предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности. [20,с. 60]

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. . [13]

Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Таким образом, необходимость ведения налогового учета вызвана тем, что в НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличающийся от порядка их группировки и отражения в бухгалтерском учете. Налоговый учет осуществляется в целях: формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, которые произвела организация в течение отчетного (налогового) периода, а  также обеспечения контроля за правильностью полнотой и своевременностью исчислении и уплаты в бюджет. Система налогового учета должна быть организована налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, и устанавливается соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Глава 2. Сущность аналитических регистров и пример их заполнения

2.1. Сущность аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль

Для тех организаций, которые  платят налог на прибыль, актуальным оказывается вопрос — как должны выглядеть налоговые регистры? Изучение Налогового кодекса ответа на этот вопрос не даст. В нем законодатели определили лишь общие моменты, предоставив организациям самим решать какие налоговые регистры им заводить и как их оформлять. [26]

Итак, аналитические регистры налогового учета - это сводные формы ( в виде таблиц) систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета. В регистрах должна систематизироваться и накапливаться информация из принятых к учету первичных документов и аналитических данных налогового учета для расчета налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Регистры налогового учета  ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Единой утвержденной формы  регистров налогового учета не существует. Поэтому каждая организация разрабатывает их самостоятельно, исходя из выполняемых операций в своей предпринимательской деятельности, и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли. [18]

При осуществлении операций, требования по учету которых, изложенные в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательстве РФ по налогам и сборам, совпадают, необходимость разработки специальных налоговых регистров не возникает. В этом случае при формировании налоговой базы используются данные бухгалтерского учета.

Однако в некоторых  случаях требования методологии  бухгалтерского учета и налогового законодательства не совпадают. Если различие небольшое, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

При кардинальном же различии учета понадобится самостоятельно разработанный налоговый регистр (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Следовательно,  система  налогового учета может быть построена  либо:

- на основе данных регистров  бухгалтерского учета( этом случае  регистры бухгалтерского учета должны быть снабжены соответствующими реквизитами для придания им статуса регистра налогового учета)  с их последующей  перегруппировкой по правилам налогообложения

-на основе самостоятельно  формируемых  регистров налогового  учета

Главой 25 НК РФ установлены обязательные реквизиты налоговых регистров. Таковыми являются (абз. 13 ст. 313 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции  в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименования хозяйственных  операций;

- подпись (расшифровка  подписи) лица, ответственного за  составление указанных регистров. [18]

Нетрудно заметить, что  требования эти совпадают с требованиями к бухгалтерским первичным документам. А значит, велик соблазн использовать уже имеющиеся бухгалтерские документы в качестве налоговых регистров. Налоговый кодекс этого не запрещает. Более того, вариант использования бухгалтерских регистров в качестве налоговых прямо предусматривается в статье 313 НК РФ, с той лишь оговоркой, что если каких-то сведений в бухрегистрах недостаточно, то их надо дополнить и в результате получится уже регистр налогового учета.

А для тех организаций, чьи бухгалтеры все-таки испытывают трудности при формировании налоговых регистров, МНС РФ издало специальные рекомендации, содержащие примерные формы таких регистров.[ 26]

МНС России в свое время  разработало Рекомендации "Система  налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", которые содержат формы рекомендуемых регистров налогового учета.  Для целей ведения рекомендуемых регистров налогового учета используются следующие понятия:

объекты налогового учета - имущество, обязательства и хозяйственные  операции организации, стоимостная  оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов;

единицы налогового учета - объекты налогового учета, информация о которых используется более  одного отчетного (налогового) периода;

показатели налогового учета - перечень характеристик, существенных для объекта учета;

данные налогового учета - информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (статья 314 НК РФ) [12]

 Рекомендации МНС России  о системе налогового учета  предусматривают 51 форму аналитических  регистров налогового учета, которые  распределены по следующим пяти группам [20, с 106]:.

1. Регистры промежуточных расчетов ( 16 регистров)

Данные регистры налогоплательщик может использовать в своей деятельности либо на их основе разработать свои.

  Например, Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета"; Регистр-расчет "Учет амортизации нематериальных активов";Регистр-расчет стоимости списанного сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО); Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО); Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.; Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату; и т.д.

Регистры промежуточных  расчетов предназначены для отражения  и хранения информации о порядке  проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых  для формирования налоговой базы в порядке, указанном гл. 25 НК РФ. 
Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, то есть их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. 
Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.[27]

2. Регистры учета состояния единицы налогового учета ( 13 регистров)

Например: Регистр информации об объекте основных средств; Регистр информации об объекте нематериальных активов; Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО); Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО); Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости; Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости; И т.д.

Регистры учета состояния  единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, сведения о которых используются более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащиеся в регистрах сведения о величине показателей используются для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.[27]