Система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей и перспективы ее развития

5) других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль .

Перечень расходов в отличие от доходов устанавливается в самой гл. 26.1 НК РФ. Порядок определения и признания доходов и расходов плательщиков ЕСХН установлен ст. 346.5 НК РФ. В п. 2 этой статьи приведен список расходов, которые можно учесть при исчислении налоговой базы по ЕСХН (44 подпункта). Однако не все расходы, указанные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. В данном случае применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному гл. 25 НК РФ для организаций - плательщиков налога на прибыль. То есть расходами признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с п. 5 ст. 346.5 НК РФ возможность признания затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей налогообложения ЕСХН наступает только после их фактической оплаты. В свою очередь оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав [58].

К расходам, признаваемым при уплате ЕСХН, относятся:

1) расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов;

2) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

3) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

4) материальные расходы;

5) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;

6) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

7) расходы на командировки;

8) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

9) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

10) расходы в виде потерь от падежа и вынужденного убоя птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, за исключением случаев стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций. В настоящий момент действует перечень утвержденный Постановлением Правительства РФ от 15.07.2009 г. № 560 «О нормах расходов в виде потерь от падежа птицы и животных» [8];

11) расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов и т. д.;

12) другие виды расходов предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

В отношении большинства из  перечисленных расходов по аналогии применяются положения главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Что же касается расходов на основные средства и нематериальные активы, то здесь  необходимо отметить следующие особенности. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и приобретение (создание) нематериальных активов в период уплаты ЕСХН учитываются при налогообложении в полном объеме с момента ввода основных средств в эксплуатацию (принятия на бухгалтерский учет нематериальных активов) независимо от срока полезного использования. Это указано в  пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Если же организация перешла на ЕСХН с общей системы налогообложения, то остаточную стоимость приобретенного ранее основного средства включают в расходы в зависимости от срока его полезного использования. Нормативы включения в расходы отображены в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Учет расходов, связанных с основными средствами и нематериальными активами

Таким образом, период времени, в течение которого списываются основные средства и нематериальные активы, напрямую зависит от срока полезного использования.

Срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ. Если срок полезного использования не указан, то он определяется организаций самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

В соответствии со ст. 346.5 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основных средств с момента их приобретения до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В течение налогового периода расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и приобретение (создание) нематериальных активов принимаются равными долями и учитываются только по тем основным средствам и нематериальным активам, которые используются при осуществлении деятельности сельхозпроизводителя, с прибыли от которой уплачивается ЕСХН.

В случае если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с момента постановки на учет в налоговых органах, то стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Согласно п. 6.1 ст. 346.6 при переходе организации на уплату ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ [50].

Что касается расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки то, согласно п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ, они учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды. Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности  [51].

Налоговой базой при исчислении ЕСХН в соответствии с п. 1 ст. 346 НК РФ признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Также доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 НК РФ. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода [52].

Согласно ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, Отчетным периодом признается полугодие, что очень актуально, так как производство сельскохозяйственной продукции носит в основном сезонный характер.

Особого внимания заслуживает порядок учета и признания убытков от деятельности налогоплательщика. Данная особенность регулируется п. 5 ст. 346.6 НК РФ. Положения данной статьи дают право налогоплательщику уменьшить величину налоговой базы за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии с  положениями главы 26.1 НК РФ [29].

Порядок переноса убытков строго регламентирован вышеупомянутой статьей. Налогоплательщик имеет право перенести убыток прошлых лет на текущий или последующие налоговые периоды в полном объеме. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. Осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды плательщик ЕСХН вправе в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики - правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, на вышеуказанных условиях,

Размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду необходимо документально подтвердить. В связи с этим налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие убытки, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убытки, полученные налогоплательщиком при переходе с ЕСХН на иные режимы налогообложения, равно как при переходе с иных режимов на ЕСХН не учитываются [44].

Налоговая ставка в соответствии со ст. 346.8 НК РФ, устанавливается в размере 6 %, что существенно ниже по сравнению с упрощенной системой налогообложения, где при аналогичном объекте налогообложения установлена ставка в размере 15 %.

Согласно ст. 349.9 НК РФ единый сельхозналог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода. Уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода. Уплата ЕСХН и авансового платежа по ЕСХН производится налогоплательщиками по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). ЕСХН, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период.

Более наглядно расчет суммы налогового (авансового) платежа выглядит следующим образом:

Налоговый (авансовый) платеж = ((доходы – расходы) – убыток прошлых налоговых (отчетных) периодов) * 6%.

Согласно ст. 346.10 НК РФ организации – плательщики ЕСХН представляют в налоговые органы налоговые декларации по месту своего нахождения, индивидуальные предприниматели – по месту своего жительства. Представить налоговую декларацию необходимо по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данное изменение были внесено в п. п. 1 и 2 ст. 346.10 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 г. № 155-ФЗ. Однако данное нововведение сохранило понятие «отчетный период» и прежний порядок исчисления и уплаты ЕСХН. В связи с этим в соответствии со ст. 346.9 НК РФ, налогоплательщики обязаны осуществлять расчет по ЕСХН не реже трех раз в год:

1) по итогам первого отчетного периода – не позднее 25 июля текущего налогового периода;

2) по итогам второго отчетного периода – не позднее 25 января следующего налогового периода;

3) по итогам налогового периода – не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации.

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Минфином РФ. В настоящее время действует Приказ Минфина РФ от 22.06.2009 г. № 57н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и Порядка ее заполнения».