Выездная налоговая проверка: анализ практики и совершенствование методики ее проведения

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 Налогового Кодекса РФ.

Концепция системы планирования выездных налоговых проверок утверждена Приказом ФНС РФ от 30 мая 2007 г. №ММ-3–06/333.

Она показывает, как чиновники  должны выявлять подозрительных налогоплательщиков. У таких организаций выездные проверки должны выполняться в первую очередь, требуют авторы Концепции. Остальным обещан «режим наибольшего благоприятствования». И создание «максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов».⁶

Подозрительный признак  необязательно влечет за собой выездную проверку. Выявив его, инспектор захочет получить объяснения от руководителя или главного бухгалтера фирмы. От убедительности их аргументов, которые лучше готовить заранее, во многом зависит, будет ли ужесточен контроль или нет. Такова современная практика.

Недостаточный уровень зарплаты иногда становится поводом для выездной проверки – указано в Концепции.

Отобрав подозрительные организации, ревизоры требуют пояснений. Нужные аргументы, как ясно из пункта 4 статьи 88 Налогового кодекса РФ, выбирает налогоплательщик.

Налогоплательщик может  самостоятельной оценить риски  быть включенным в план выездных проверок по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности.⁷

Предметом выездной налоговой  проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.⁸

Данное положение является реализацией закрепленного в  п. 1 ст. 45 НК РФ принципа, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Пример. Налогоплательщик заключил договор аренды земельного участка. Согласно условиям договора налог на землю по арендуемому участку земли уплачивает арендатор. В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового Кодекса РФ плательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Одновременно в п. 2 ст. 388 Налогового Кодекса РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Кроме этого, законодательство о налогах и сборах не предусматривает  права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов  другому лицу. Таким образом, указанное  положение договора аренды противоречит налоговому законодательству.⁹

При этом на основании п. 3 ст. 89 Налогового Кодекса РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Пунктом 7 ст. 89 Налогового Кодекса РФ аналогичные положения установлены в отношении выездной проверки филиалов и представительств налогоплательщика. Так, в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика, при этом он вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Таким образом, выездная налоговая  проверка ставит своей целью проверку правильности исчисления и своевременности уплаты одного или нескольких налогов.

Налоговые органы включают в план выездных проверок налогоплательщиков руководствуясь следующими критериями.

 

Таблица 1 - Критерии для включения  налогоплательщиков в план выездных проверок

Номер п/п	Критерии для включения  налогоплательщиков в план выездных проверок
1	Налоговая нагрузка которых ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности
2	Которые отражают в бухгалтерской  или налоговой отчетности убытки на протяжении нескольких налоговых  периодов (осуществление организацией деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет);
3	Которые отражают в налоговой  отчетности значительные суммы налоговых  вычетов за определенный период (доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна  либо превышает 89 процентов за период 12 месяцев);
4	У которых опережающий  темп роста расходов над темпом  роста доходов от реализации;
5	У которых выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
6	Которые неоднократно приближались к предельному значению установленных Налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы
7	Индивидуальные предприниматели, которые отражают суммы расхода, максимально приближенные к сумме  его дохода, полученного за календарный год (доля профессиональных налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях физических в общей сумме их доходов превышает 83 процента);
8	У которых финансово-хозяйственная  деятельность построена на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками  или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических  или иных причин (деловой цели) (обстоятельства указаны в постановлении Пленума  Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53);
9	Которые не представляют пояснения  на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10	Которые неоднократно  снимались с учета и ставились  на учет в налоговых органах  налогоплательщика в связи с  изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
11	У которых наблюдается значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
12	Которые ведут финансово-хозяйственную деятельность с высоким налоговым риском.10

Исходя из положений п. 4 ст. 89 Налогового Кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Но необходимо помнить, что налоговый орган может также проверить истекшие налоговые периоды текущего года.¹¹

Например, в марте 2008 г. налоговики могут проверить правильность расчетов с бюджетом по любым налогам за любые периоды 2005, 2006 и 2007 годы. При этом налоговый орган вправе проверить расчеты за январь и февраль 2008 г. по налогам, по которым НК РФ налоговый период установлен как месяц.

Судебная практика свидетельствует, что если налоговым органом был  проверен период, проверять который  налоговый орган не имел права, и  на основании такой проверки налогоплательщик был привлечен к ответственности, то такие действия налогового органа неправомерны.¹²

В ст. 89 Налогового Кодекса РФ закреплена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев указанных в законе.

Кроме того, абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ установлено, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Что касается филиалов и  представительств, то на основании  п. 7 ст. 89 НК РФ налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства  налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение  одного календарного года.

Сроки проведения выездной налоговой проверки закреплены в  п. 6 ст. 89 Налогового Кодекса РФ. Общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.

Приказом ФНС России от 25.12.2006 №САЭ-3–06/892 «Основания и порядок  продления срока проведения выездной налоговой проверки» предусмотрены случаи, когда возможно продление срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев:

1) проведение проверок  налогоплательщика, отнесенного  к категории крупнейших;

2) получение в ходе  проведения выездной (повторной  выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных  обстоятельств на территории, где  проводится проверка.

Кроме того, продление срока  обстоятельствами, которые могут  стать причиной увеличения сроков выездной налоговой проверки, является проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

– четыре и более обособленных подразделений – до четырех месяцев;

– менее четырех обособленных подразделений – до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

– десять и более обособленных подразделений – до шести месяцев.¹³

Также основанием продления  срока проведения выездной налоговой  проверки может стать непредставление  налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Такими же основаниями  могут признаваться и иные обстоятельства. Сроки продления выездной налоговой  проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка.

Решение о продлении срока  выездной налоговой проверки принимает  руководитель управления ФНС России по субъекту РФ в ответ на мотивированный запрос налогового органа, проводящего проверку.

Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.

При этом на практике возможны два варианта проведения выездной налоговой  проверки:

1) одной группой, которая  в полном составе проводит  сначала проверку в головной  организации, а затем также  в полном составе проводит  проверку на территории каждого  филиала или представительства  налогоплательщика;

2) одновременное проведение  выездной налоговой проверки как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения всех обособленных подразделений налогоплательщика.

Судебная практика по затронутой проблеме также выработала подход, по которому порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Налогового Кодекса РФ, при исчислении срока проведения выездной налоговой проверки не применяется и в срок проведения выездной налоговой проверки засчитывается только фактически проведенное время на территории налогоплательщика проверяющими.

Так, в Постановлении ФАС  Волго-Вятского округа от 25.04.2006 №А11–15769/2005-К2–19/657 суд указывает, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового Кодекса РФ следует, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, в этих случаях не применяется.¹⁴

При проведении самостоятельной  выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

В п. 8 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В п. 15 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.¹⁵

Проведение выездной проверки происходит по решению налогового органа по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.  Решение должно содержать:

– наименование налогового органа;

– номер решения и дату его вынесения;

– наименование налогоплательщика или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка;

– идентификационный номер налогоплательщика;

– период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;