Выездная налоговая проверка: анализ практики и совершенствование методики ее проведения

– вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

– Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов;

– подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина;

Наличие решения – единственное основание для допуска лиц, проводящих проверку, к проведению выездной налоговой проверки.

Отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения является основанием для недопуска проверяющих к проведению проверки.

Необходимо учитывать, что  не все проверки, проводимые налоговыми органами с выездом к налогоплательщику, являются налоговыми в смысле, указанном  в Налоговом Кодексе РФ. Например, проверка применения контрольно-кассовых машин при расчетах с населением хоть и возложена на налоговые органы, регулируется не Налоговым Кодексом РФ, а Законом РФ от 18.06.93 №5215–1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» и налоговой проверкой не является.

Решение вручается руководителю предприятия. Отсутствие в момент предъявления решения налогоплательщика не является основанием для отмены выездной налоговой проверки или ее перенесения на более поздний срок. Решение может быть вручено секретарю или иному уполномоченному лицу под расписку. Если налогоплательщик уклоняется от получения решения, оно высылается по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения решения будет считаться шестой день с момента отправки письма.

Фиксация даты вручения важна, т.к. дата вручения решения является датой начала проведения проверки.

Одновременно с вручением  решения налогоплательщику вручается  требование о представлении документов. В требовании обычно содержится общий перечень документов, необходимых для проведения проверки. Например, представить первичные документы, журналы-ордера и др. за период 2004–2007 гг. Указанные в требовании документы налогоплательщик обязан представить в течение пяти дней с момента получения требования.

В случае отказа налогоплательщика  представить указанные в требовании документы он может быть привлечен к ответственности по ст. 126 Налогового Кодекса РФ.¹⁶ Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы имелись у налогоплательщика, но не были им представлены¹⁷.

Отказ в предоставлении документов может повлечь за собой выемку непредставленных документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового Кодекса РФ. Количество требований, которые могут быть предъявлены налогоплательщику, не ограничено. Все зависит от целей и задач проверки.

В процессе проведения проверки проверяющие вправе потребовать от налогоплательщика любые документы, связанные с исчислением и (или) уплатой налогов.

Если налогоплательщик считает, что затребованные проверяющим  документы не связаны прямо или косвенно с исчислением или уплатой налогов, он имеет право обжаловать требование о предоставлении документов в суд, так как данное требование попадает под определение «акт налогового органа»¹⁸.

Основные этапы проведения налоговой выездной проверки можно  представить в виде схемы (рисунок 2).

На основании ст. 92 Налогового Кодекса РФ проверяющие вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которых проводится налоговая проверка. Осмотр производится в присутствии понятых и лица (его представителе), в отношении которого проводится проверка, а также специалистов. ¹⁹

За незаконное воспрепятствование доступу налогового инспектора в  помещение налагается штраф. Кроме  того, в этом случае налоговый орган  вправе самостоятельно определить суммы  налогов, подлежащих уплате на основании  оценки имеющихся у него данных о  налогоплательщике или по аналогии, т.е. на основании данных о деятельности подобной компании. Практика показывает, что определение суммы налогов  по аналогии не всегда выгодно налогоплательщику. Обычно налоговые органы берут компанию с таким же видом деятельности, не учитывая других факторов, оказывающих  влияние на финансовый результат. Может  получиться, что размер начисленных по аналогии сумм налогов окажется намного больше, чем у проверяемой фирмы.

      Рисунок 2 - Основные этапы выездной проверки, осуществляемой инспекторами ФНС России

Выемка документов производится на основании мотивированного письменного  постановления должностного лица налогового органа, проводящего проверку, которое должно быть предъявлено до начала выемки. Постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.²⁰

Выемка документов производится в присутствии понятых и лиц, у которых она производится. Изъятые документы перечисляются в протоколе либо в прилагаемых к нему описях с их точным указанием. Копия протокола выемки вручается проверяемому лицу.

Выемка предметов производится в таком же порядке, как и выемка документов. По возможности следует указывать стоимость предметов. Это особенно пригодится, если такие предметы будут впоследствии утеряны или повреждены. Изыматься могут только те предметы и документы, которые имеют непосредственное отношение к предмету проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

По окончании проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки  о проведенной проверке уполномоченными  должностными лицами налоговых органов  должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителем. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально  подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.²¹

Акт налоговой проверки вручается  руководителю организации-налогоплательщика  под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.

Многие налогоплательщики  отказываются подписывать акт проверки, мотивируя это тем, что не согласны с выводами проверяющих, изложенными  в акте, либо подписывают его с  оговорками. Неподписание акта либо подписание его с оговорками не имеет практического значения. При неподписании акта он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Рекомендуется налогоплательщикам подписывать акт проверки независимо от наличия возражений. В акте обязательно собственноручно указать дату получения акта, иначе датой вручения акта будет считаться дата, проставленная на титульном листе акта, то есть фактически дата его составления.²²

Налогоплательщику предоставлено  право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению или в согласованный срок передать налоговому органу документы, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

По истечении срока  на представление возражений в течение  не более 14 дней руководитель налогового органа рассматривает акт налоговой  проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, не явился, то материалы проверки рассматриваются в его отсутствие.

Необходимо отметить, что  налоговый орган обязан известить  налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта только в случае представления налогоплательщиком возражений. Если возражения не представлены, то обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки у налоговых органов не возникает и возможно рассмотрение материалов проверки без налогоплательщика. Такая ситуация на практике встречается достаточно редко, так как рассмотрение акта проверки обычно совпадает с моментом вынесения решения. Тогда встает вопрос о вручении решения и привлечении должностных лиц организации-налогоплательщика к административной ответственности и т.д.

Вместе с тем, рассмотрение акта проверки и вынесение решения  – две различные процедуры.

Все вопросы, возникшие при  проведении и оформлении результатов  проверки, необходимо решать с налоговыми органами до дня рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. С  возражениями необходимо представить  максимально возможное количество документов в обоснование своей  позиции. Сама процедура вынесения  решения достаточно формальна. Документы, в том числе проект решения, результаты рассмотрения возражений по акту, готовятся соответствующими службами налогового органа, и к руководителю налогового органа попадает готовый пакет. Возражения налогоплательщика, высказанные непосредственно при принятии решения, вряд ли будут приняты к сведению. Лицо, выносящее решение, не будет вникать в нюансы расчета реализованного наложения или формирования себестоимости, так как предполагается, что возражения по акту предварительно рассмотрены соответствующими специалистами и ими высказаны рекомендации по всем позициям возражений.²³

Основным и единственным критерием законности процедуры  рассмотрения материалов руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом налогоплательщик фактически лишен права активно участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки. К примеру, у налогоплательщика нет права предоставить новые материалы, дополнительные возражения, давать пояснения и т.д. Решение приобщать или не приобщать документы или возражения налогоплательщика в момент рассмотрения материалов проверки зависит от воли должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы проверки, а не от установленной законом процедуры.

Нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки может послужить основанием для обращения налогоплательщика с иском в суд.

В постановлении ФАС Северо-Западного  округа от 10.01.01 №Ф-04/6–943/А45–2000 рассматривается  ситуация, когда налогоплательщик уведомил ИМНС об изменении адреса. Однако извещение  о рассмотрении дела было направлено по старому адресу. Нарушение процедуры  извещения организации о времени и месте рассмотрения дела повлекло отмену решения суда первой инстанции о взыскании налоговых санкций, и дело направлено на новое рассмотрение.²⁴

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение:

– о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, при его наличии;

– об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Задачей дополнительных мероприятий  налогового контроля является устранение обстоятельств, которые исключают  возможность вынесения правильного и обоснованного решения.

Не оспаривая право  налоговых органов на проведение мероприятий налогового контроля, судебные инстанции правомерно указали на недопустимость нарушения при этом прав налогоплательщика, гарантированных Налоговым кодексом РФ, и признали оспариваемое решение ИМНС «не соответствующим требованиям налогового законодательства…»²⁵.

К дополнительным мероприятиям налогового контроля можно отнести: истребование у налогоплательщика  документов, проведение экспертизы, опрос  свидетелей, выемку документов и предметов, т.е. все действия, которые проверяющие имели право производить во время проведения проверки.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения акта налогоплательщиком. Если руководитель организации-налогоплательщика уклоняется от получения копии решения, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после его отправки.

В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. Если требование не соответствует нормам законодательства, оно может быть обжаловано в суд. Обжалование требования имеет смысл в тактическом плане. Например, обжалуя требование можно приостановить взыскание в бесспорном порядке сумм налогов и пени, указанных в требовании, до момента вынесения решения судом по существу. Данный ход дает налогоплательщику выигрыш во времени, которое можно использовать для подготовки искового заявления о признании недействительным решения налогового органа. Вместе с тем, обжалование требования по существу, то есть по суммам налогов и пени, – единственная возможность обжалования налогоплательщиком опосредованно акта выездной налоговой проверки. Такая необходимость может возникнуть в случае невынесения налоговым органом по каким-либо причинам решения.²⁶