Выездная налоговая проверка: анализ практики и совершенствование методики ее проведения

При рассмотрении материалов может быть оглашен акт налоговой  проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. На данном этапе исследуются представленные доказательства. В случае необходимости получения дополнительных аргументов для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В указанном решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы).

НК РФ не устанавливает  конкретный срок для изучения налогоплательщиком документов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, и представления возражений относительно данных документов. Однако суды считают, что достаточным и разумным является срок от 5 до 15 дней (постановление ФАС Уральского округа от 14.12.10 г. № Ф09-10298/10-С3).

Минфин России в письме от 18.02.11 г. № 03-02-07/1-58 отмечает, что до вынесения соответствующего решения  налоговым органом должно быть обеспечено ознакомление лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к этой ответственности.

В указанном решении излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Налоговый орган обязан уменьшить  доначисления на имеющуюся у организации переплату (письмо ФНС России от 29.08.11 г. № АС-4-2/14018).

В решении об отказе в  привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В данном решении могут быть указаны размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении  об отказе в привлечении к ней  указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать его, порядок  обжалования решения в вышестоящий  налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение  об отказе в привлечении к ней  вступают в силу по истечении 10 рабочих  дней со дня вручения налогоплательщику.

Основаниями для отмены решения  налогового органа вышестоящим налоговым  органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели  или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Например, решение отменяется, если процедуру рассмотрения материалов проверки инспекторы использовали для исправления ошибки в акте и устранения противоречия.

При вынесении решений  налоговым органам рекомендуется  руководствоваться устойчивой судебной практикой, постановлениями Пленума ВАС РФ, постановлениями и информационными письмами Президиума ВАС РФ.

В течение 10 дней с даты вступления в силу решения налоговых органов налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующих сумм в порядке и в сроки, установленные ст. 69 и 101.3 НК РФ (п. 2 ст. 70 НК РФ). Требование должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).

 2.3. Реализация материалов ВНП: рассмотрение налоговых споров в досудебном и судебном порядке  

Оформление и реализация результатов  выездной налоговой проверки осуществляются в порядке, установленном ст. 100 и 101 НК РФ и Инструкцией МНС России N 60.   

Акт выездной налоговой проверки, про водимой налоговым органом  с участием органа внутренних дел, должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел.  
 При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. По спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел. 

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах: один хранится в  налоговом органе; второй в установленном  порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям); третий направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение, копия которого вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю или физическому лицу (их представителям) в установленном порядке, а также направляется в трехдневный срок с момента вынесения решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.  

При выявления фактов уклонения  от уплаты налогов (сборов) в крупных и особо крупных размерах, неисполнения обязанностей налогового агента, сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов), налоговые органы направляют материалы проверки в орган внутренних дел в соответствии с Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления. 

При выявлении в ходе проведения выездной налоговой проверки административных правонарушений должностными лицами налоговых органов и сотрудниками органов внутренних дел возбуждается дело и осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с подведомственностью и в порядке, установленном Кодексом РФ об административных правонарушениях.  

В течение трех дней копия постановления  по делу об административном правонарушении направляется налоговым органом или органом внутренних дел соответственно в орган внутренних дел или в налоговый орган, сотрудники которого участвовали в проведении проверки. 

В случае если в выявленном правонарушении содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа или органа внутренних дел выносится мотивированное постановление о прекращении производством соответствующего дела об административном правонарушении. 

О принятом решении орган внутренних дел уведомляет налоговый орган в трехдневный срок с момента вынесения решения.

Особое значение имеют  вопросы досудебного аудита получают особое значение. Качественное рассмотрение жалоб, применение комплекса мер по устранению фактов вынесения необоснованных решений, признаваемых судами недействительными, позволяют не только добиться высоких показателей в судебной работе, но и  выработать правовую определенность в применении норм налогового законодательства.

Качественное и единообразное  рассмотрение жалоб повлияло на повышение уровня налогового администрирования в целом, в связи с чем отмечается сокращение как судебных споров, так и обращений с жалобами в налоговые органы. Так, в  порядке досудебного урегулирования налоговых споров в 1 полугодии 2012 года в налоговые органы Ростовской области поступило жалоб на 26,5 % меньше, чем за аналогичный период  2011 года. Указанное обстоятельство свидетельствует о повышении доверия налогоплательщиков к налоговым органам, улучшении качества проводимых мероприятий налогового контроля, что, как следствие, ведет к снижению уровня налоговых споров.

     С 1 января 2009 года вступила в силу норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, в которой закреплено, что только решение о привлечении (или решение об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе Только после этого налогоплательщик имеет право обжаловать это решение налогового органа в судебном порядке. Обязательный порядок досудебного урегулирования распространяется только на вышеназванные решения. Все остальные споры не носят требования обязательного досудебного разбирательства. Несмотря на это, налогоплательщики имеют права, предоставленные п.п. 12 п. 1 ст. 21 и ст. 137 НК РФ, для  обжалования в установленные сроки в вышестоящем налоговом органе актов ненормативного характера, действий (бездействия) должностных лиц, с которыми не согласны.  Подразделение досудебного аудита занимается реализацией прав налогоплательщиков на рассмотрение споров с налоговыми органами.     В связи с этим  в  основные задачи данного подразделения входят:

- создание условий для реализации данных прав налогоплательщика (на рассмотрение возражений по актам осуществленных мероприятий налогового контроля и рассмотрение жалоб, заявлений);

- информирование налогоплательщиков о возможности досудебного урегулирования спора, его порядка, а также результатов рассмотрения налоговых споров;

- анализ причин возникновения налоговых споров и принятие мер по их дальнейшему исключению;

-  принятие мер по сокращению налоговых споров;

- создание условий для уменьшения налоговых споров путем совершенствования правоприменительной практики.        

 В основные функции  подразделения досудебного аудита  входят:

- рассмотрение возражений налогоплательщиков;

- рассмотрение всех жалоб и заявлений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов на акты ненормативного характера, на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа;

- обобщение и анализ всей практики рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке;

- внесение предложений по совершенствованию механизма досудебного урегулирования споров;

- сбор, систематизация и анализ статистической информации;

- выявление типичных причин возникновения налоговых споров, принятие мер по их устранению и недопущению в дальнейшем;

- проведение анализа арбитражной практики.

Урегулирование конфликта  до суда  влияет на взаимоотношения с конечным потребителем государственных услуг и рост доверия налогоплательщиков.      

 Процедура досудебного  урегулирования налогового спора  представляет две стадии.

Первая стадия – представления  возражений на уровне инспекции, где  состоит на учете налогоплательщик, это участок времени между  актом камеральной (выездной) налоговой проверки или актом об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (иные мероприятия налогового контроля) и итоговым решением, по которому налогоплательщик привлекается к ответственности.

В течение этого времени  налогоплательщик имеет право представить  письменные и/или устные возражения. Независимо от того, какая проверка проводилась – выездная или камеральная  – налогоплательщик имеет право  представить возражения в течение 15 рабочих дней со дня получения  акта, а на акт, свидетельствующий  о предусмотренных НК РФ налоговых  правонарушениях, соответственно в течение 10 рабочих дней. Устные возражения представляются, когда происходит рассмотрение материалов проверки, они фиксируются в протоколе рассмотрения возражений. Бывают случаи, когда возражения налогоплательщика поступают за пределами указанных выше сроков.

Несмотря на это, налоговым  органом возражения будут приняты  во внимание, рассмотрены и учтены при вынесении решения по материалам проверки (за исключением случая поступления  возражений после вынесения решения  по материалам проверки). Налоговый  орган обязан заблаговременно и  должным образом уведомить налогоплательщика  о времени и месте рассмотрения материалов проверки и возражений.

Чаще всего плательщики, заинтересованные в урегулировании спора присутствуют на рассмотрении материалов проверки. Кроме того, многие из них представляют ходатайства  об оценке и применении обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Данная стадия приемлема только в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемых в порядке ст. 101 НК РФ, и решений о привлечении лица (об отказе в привлечении лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемых в порядке ст. 101.4 НК РФ.Процедура рассмотрения возражений направлена на то, чтобы разобраться по существу возникших вопросов, оценить представленные доказательства.