Анализ себестоимости продукции

Отметим, что до начала ХХ в. Был  известен только бесполуфабрикатный метод, и даже сама идея денежной оценки полуфабрикатов отвергалась. Но в 1910 году замечательный русский бухгалтер Е.Е.Сиветс (1852-1917) противопоставил ему полуфабрикатный метод (причем требовал оценки полуфабрикатов по рыночным ценам). Итак, счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используется при полуфабрикатном методе. Это предполагает, что как только будут изготовлены изделия, которые подлежат последующей доработке, т.е. полуфабрикаты, они передаются на специальный склад. При этом кредитуется счет 20 «Основное производство» и дебетуется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Попроцессный метод применяется  на предприятиях с массовым характером производства и коротким производственным циклом, выпускающим один – два  вида продукции. В этом случае незавершенное  производство отсутствует или им можно пренебречь (электро- и теплостанции, предприятия добывающих отраслей и некоторые предприятия химической промышленности и т.п.). В качестве объекта учета затрат принимается выпуск конкретного вида продукции в целом по предприятию или по подразделениям, при этом, как правило, все затраты за период рассматриваются как затраты на выпуск.

На практике часто применяется  «котловой» способ учета затрат, не предусматривающий дифференцирование  затрат по видам продукции и не позволяющий рассчитывать себестоимость продукции (работ, услуг). Заметим, что формирование расходов в налоговом учете основано именно на «котловом» подходе.

Рассмотрев методы учета затрат остановимся на их содержательной составляющей.

Расходы могут формировать себестоимость  по фактическим или по нормативным затратам. Во втором случае управление затратами на производство осуществляется по отклонениям фактических затрат от норм, в первом – администрация отслеживает процесс несения расходов. В этом случае величина затрат и их соответствие количеству выпущенной продукции определяются после окончания отчетного периода, и, следовательно, администрация не может оперативно управлять уровнем издержек. При учете нормативных затрат оперативно в процессе производства ведется учет отклонения фактических затрат от нормативных, что позволяет эффективно контролировать уровень издержек и своевременно принимать управленческие решения. Этот вариант учета затрат может использоваться в сочетании с позаказным, попередельным и попроцессным методом. В отечественном учете этот вариант представлен нормативным методом учета затрат на производство, в западном учете подобная система называется «стандарт – костс».

Нормативный метод учета затрат на производство применяют, как правило, при массовом и крупносерийном производстве сложной продукции, состоящей из большого числа деталей и узлов (машиностроительная, шинная, швейная, мебельная, обувная и др.).  В этом случае для каждого вида продукции до начала производства калькулируется нормативная себестоимость на основе текущих норм прямых затрат и смет косвенных расходов. (В системе стандарт – костс нормируют и косвенные расходы). В процессе производства затраты учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; кроме того. ведут оперативный  учет отклонений фактических затрат от затрат по текущим нормам. Обособленно рассчитывают отклонения, вызванные изменениями текущих норм.

Фактическая себестоимость продукции  определяется алгебраическим сложением  суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм. Этот расчет можно представить в виде следующей формулы:

      З_ф = З_н + О + U                                                    (2.1)

где З_ф – затраты фактические;

      З_н – затраты нормативные;

      О  - величина отклонений от норм;

      U  - величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость  изделия можно установить двумя  способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также  их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Второй способ калькулирования  фактической себестоимости продукции  является менее трудоемким.

Применение нормативного метода учета  затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции требует  разработки нормативных калькуляций  на основе норм основных затрат, действующих  на начало месяца, и квартальных  смет расходов по обслуживанию производства и управлению. В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В таких организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным  расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от ном ведут, как правило, только по прямым расходам. Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости  продукции призван выполнять  две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами по текущим нормам и отдельно – отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Однако некоторые организации  и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его лишь как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции – оперативного текущего контроля за производственными затратами.

Состав себестоимости, ее структуру, будь то по элементам или статьям, определить очень трудно. Отталкиваясь от классификаций и в зависимости от состава затрат, по которым формируется себестоимость, различают систему учета затрат по полной себестоимости и систему учета затрат по неполной себестоимости (директ – костинг).

Первый, так называемый традиционный, вариант учета затрат связан с  разделением их на прямые и косвенные  и подсчетом полной себестоимости  продукции. Второй вариант предполагает разделение затрат на условно –  переменные (затраты на продукт) и  условно – постоянные (затраты на период), подсчет сокращенной производственной себестоимости по условно – переменным затратам и списание условно – постоянных затрат на уменьшение прибыли (на дебет счета продаж) в том отчетном периоде, когда они возникли. В настоящее время в качестве условно – постоянных затрат рассматриваются управленческие (общехозяйственные ) и коммерческие расходы. Эти два основания для учета затрат могут быть представлены в таблице 3.

Таблица 3.

Варианты учета затрат в зависимости  от их объема и видов

Рассмотрим подробнее каждый из приведенных вариантов учета затрат.

1. Традиционный метод. В его основе лежит правило И.Ф. Шера: все, что потрачено предприятием, суть его расходы.

Нельзя проводить разграничения  между потерями и расходами, бессмысленно обсуждать, какие расходы производительные, какие нет. Как только бухгалтеру дают право решать подобную проблему, так сразу же открывается простор беспредельному субъективизму. Что потрачено, то потрачено. Вся сложность учета состоит в выборе объекта учета или калькулирования. Это могут быть заказы, процессы, переделы. Каждый из этих методов позволяет при желании исчислить себестоимость вырабатываемой продукции. Достаточно разделить все собранные затраты на объем выпущенной продукции. Правда, тут могут возникнуть нюансы: нужно ли все затраты разделить на весь выпуск за отчетный период или же надо разделить только на те изделия, которые были проданы. В первом случае мы получаем внешне правильную себестоимость, но не связываем ее с реализованной продукцией. В самом деле, можно произвести много продукции,  но если она не будет рано или поздно продана, то надо говорить не о себестоимости, а о списанных потерях. Во втором случае связь между себестоимостью и реализацией (доходами)  устанавливается, но отследить ее в учете очень сложно. Дело в том, что производят продукцию в одном отчетном периоде, а продают ее в течение многих отчетных периодов.  И декапитализировать ( списывать ) эти затраты весьма сложно (требуются постоянные расчеты). Однако данная проблема решается приказом по учетной политике.

Традиционный метод с капитализацией всех расходов выгоден в тех случаях, когда администрация считает важным увеличить свою прибыль. Ведь чем больше капитализация, тем больше незавершенное производство и, следовательно, выше рентабельность. При этом все потери, явные и скрытые, согласно правилу И.Ф.Шера показываются в балансе как полноценный актив.

1. Стандарт – костс. Если сторонники традиционного подхода всю процедурукалькулирования сводили к поиску реальной себестоимости, то сторонники стандарт – костс стремились заменить ее себестоимостью целесообразной, т.е. намечали путь от сущего к должному. Создатель этого направления Г. Эмерсон  писал, что подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений.

Эти «предостережения» нужны для  нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их – в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть – значит управлять». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала.

Обычно бухгалтерский смысл  стандарт – костс видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной  жизни вести только регистрацию  отклонений, то объем учетных работ сокращается. Однако это не совсем правильно. Весь смысл нормативного учета – в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных возможностей. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт – костс. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений.

Идея стандарт – костс приводит к двум положениям:

- все понесенные расходы должны  быть соотнесены в учете со  стандартами (нормативами);

- увеличение и уменьшение при  сравнении действительных расходов со стандартными должно быть распределено по причинам.

Идея стандарт – костс оказала  огромное влияние на учетную мысль  ХХ в. В нашей стране начиная с  середины 30-х гг .прошлого века она  получила широчайшее признание. Стандарт – костс удобен во всех случаях, когда хозяйственные процессы достаточно стабильны.

3. Директ – костинг. Этот метод связывают с работой выдающегося экономиста Д.М. Кларка. Он считал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. Бухгалтерскую разработку этого методологического подхода дал Джонатан Харрис. Согласно его теории в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания и ее критиковали как сторонники традиционной полной себестоимости, так и сторонники системы «стандарт – костс». Критики утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только с 60-х гг. директ – костиг получил достаточно широкое признание. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные, по нашей терминологии прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей терминологии косвенные.

 В основу учета себестоимости  положены только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы не  включаются в себестоимость, так  как, по мнению сторонников  этого метода, они вызваны не  столько непосредственным процессом  производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение должны иметь именно прямые расходы. Таким образом, для директ – костинг самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. Однако в жизни издержки зачастую не бывают строго переменными, либо строго постоянными. Поэтому их называют условно – переменными и условно – постоянными.